Бухгалтерський облік витрат базується на Національному положенні (стандарті) бухгалтерського обліку 16 «Витрати» (НП(С)БО 16). Не випадково саме цей стандарт визначає і правила формування виробничої собіваторсті продукції, адже у процесі виробництва підприємство несе витрати, їх треба правильно порахувати і вчасно визнати (списати).
Витрати — це зменшення економічних вигід у вигляді зменшення активів або збільшення зобов’язань, що призводить до зменшення власного капіталу підприємства (стаття 1 Закону про бухгалтерський облік).
Ключові принципи визнання витрат:
1. Витрати відображаються в обліку одночасно зі зменшенням активів або збільшенням зобов’язань (п. 5 НП(С)БО 16).
2. Витрати визнаються витратами певного періоду одночасно з визнанням доходу, для отримання якого вони здійснені (п. 7 НП(С)БО 16).
3. Якщо актив забезпечує вигоди протягом кількох періодів (наприклад, основний засіб), витрати визнаються шляхом систематичного розподілу його вартості (наприклад, амортизації) (п. 8 НП(С)БО 16).
Порада бухгалтеру: до витрат не включаються попередня оплата (аванси) за запаси, роботи чи послуги, а також погашення позик, бо ці операції не відповідають критеріям зменшення капіталу (п. 9 НП(С)БО 16).
Коли ми говоримо про витрати на виробництво продукції, то вони визнаються одночасно з визнанням доходу від реалізації цієї продукції (і тільки в тому обсязі, в якому в звітному періоді ця продукція була реалізована).
При цьому з’ясовується, що насправді собівартостей продукції дві: собівартість реалізованої продукції і виробнича собівартість продукції.
Склад собівартості реалізованої продукції
Собівартість реалізованої продукції (робіт, послуг) складається з:
1. Виробничої собівартості продукції (робіт, послуг), яка була реалізована.
2. Нерозподілених постійних загальновиробничих витрат.
3. Наднормативних виробничих витрат.
Виробнича собівартість продукції (робіт, послуг) є основною частиною собівартості та включає:
- прямі матеріальні витрати;
- прямі витрати на оплату праці;
- інші прямі витрати;
- змінні загальновиробничі та постійні розподілені загальновиробничі витрати (п. 11 НП(С)БО 16).
Для узагальнення інформації про витрати на виробництво продукції (робіт, послуг) використовують рахунок 23 «Виробництво» (Інструкція про застосування Плану рахунків). За дебетом цього рахунку відображають прямі та розподілені загальновиробничі витрати, а за кредитом — фактичну виробничу собівартість завершеної продукції (робіт, послуг) (Інструкція про застосування Плану рахунків).
Елементи виробничої собівартості (прямі витрати)
Прямі витрати — це витрати, що можуть бути віднесені безпосередньо до конкретного об’єкта витрат економічно доцільним шляхом (п. 4 НП(С)БО 16) (див. таблицю 1).
Таблиця 1. Склад прямих витрат
| Елемент | Склад згідно з НП(С)БО 16 | Приклад (для будівництва/виробництва) |
| Прямі матеріальні витрати | Вартість сировини та основних матеріалів, купівельних напівфабрикатів, допоміжних матеріалів, що утворюють основу продукції. Зменшуються на вартість зворотних відходів (п. 12 НП(С)БО 16) | Вартість деревини, використаної для виготовлення конкретних меблів |
| Прямі витрати на оплату праці | Зарплата та інші виплати робітникам, зайнятим у виробництві, які можуть бути прямо віднесені до об’єкта (п. 13 НП(С)БО 16) | Основна та додаткова зарплата зварників, які працюють над конкретним замовленням |
| Інші прямі витрати | Решта виробничих витрат, що можуть бути прямо віднесені, зокрема: відрахування на соціальні заходи (ЄСВ) від прямої зарплати, амортизація (якщо прямо пов’язана з об’єктом), втрати від технічно неминучого браку | Відрахування ЄСВ від зарплати зварників. Амортизація спеціального верстата, який використовувався виключно для виконання певного замовлення |
Прямі матеріальні витрати.
До складу прямих матеріальних витрат включається вартість сировини та основних матеріалів, що утворюють основу продукції, купівельних напівфабрикатів та комплектуючих виробів, допоміжних та інших матеріалів, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об’єкта витрат.
Склад матеріальних витрат:
— вартість сировини, основних матеріалів і комплектуючих: включається вартість матеріалів, купівельних напівфабрикатів, які використані у виробництві або, наприклад, у будівництві (сировина, основні будівельні матеріали, конструкції, паливо, енергія всіх видів, запасні частини, які можуть бути прямо віднесені до об’єкта);
— оцінка: матеріальні ресурси включаються до собівартості за первісною вартістю, яка визначається відповідно до НП(С)БО 9 «Запаси». При вибутті запасів застосовуються обрані підприємством методи оцінки (ідентифікованої собівартості, середньозваженої собівартості, ФІФО, нормативних затрат або ціни продажу);
— зменшення на зворотні відходи: прямі матеріальні витрати зменшуються на вартість зворотних відходів, отриманих у процесі виробництва. Зворотні відходи — це залишки матеріалів, що частково втратили споживчі властивості.
Приклад 1 (будівництво).
Компанія будує конкретний об’єкт. До прямих матеріальних витрат включають вартість цементу, арматури, піску та інших матеріалів, які були списані безпосередньо на цей будівельний об’єкт (п. 12 НП(С)БО 16).
Прямі витрати на оплату праці.
До складу прямих витрат на оплату праці включаються зарплата та інші виплати робітникам, зайнятим у виробництві продукції, виконанні робіт або наданні послуг, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об’єкта витрат.
Склад витрат на оплату праці:
— основна та додаткова зарплата: це винагорода, нарахована робітникам, зайнятим у технологічному процесі. Наприклад, у будівельній сфері це витрати на оплату праці робітників (включаючи нештатних) та лінійного персоналу (начальників дільниць, майстрів), якщо вони включені до складу бригад, зайнятих на будівельно-монтажних роботах;
— системи оплати праці: нарахування здійснюється згідно з формами і системами оплати праці, встановленими в організації (за тарифними ставками, відрядними розцінками, посадовими окладами).
Приклад 2 (проєктні роботи).
Якщо проєктна організація виконує конкретну розробку, до прямих витрат на оплату праці включають зарплату (основну та додаткову) інженерів, конструкторів, архітекторів та інших працівників, безпосередньо зайнятих виконанням цієї розробки (п. 13 НП(С)БО 16).
Інші прямі витрати.
До інших прямих витрат включають решту виробничих витрат (див. таблицю 2), які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об’єкта витрат.
Таблиця 2. Ключові елементи інших прямих витрат
| Елемент | Пояснення | Приклад |
| Відрахування на соціальні заходи (ЄСВ) | Включаються відрахування на загальнообов’язкове державне соціальне страхування (ЄСВ) від зарплати працівників, які безпосередньо беруть участь у виробництві конкретного об’єкта | Відрахування ЄСВ від прямої зарплати виробничих робітників, зайнятих на конкретному будівельному об’єкті (п. 14 НП(С)БО 16; п. 3.2 розділу IV Методрекомендацій №573) |
| Амортизація | Включається сума нарахованої амортизації основних засобів та нематеріальних активів, якщо вона може бути прямо віднесена до конкретного об’єкта | Амортизація спеціального обладнання (наприклад, верстата, бурової установки), яке використовувалося виключно для виконання конкретного замовлення або проєкту (п. 14 НП(С)БО 16) |
| Втрати від браку | Включаються втрати від технічно неминучого браку, які складаються з вартості остаточно забракованої з технологічних причин продукції, зменшеної на її справедливу вартість, та витрат на виправлення такого технічно неминучого браку. Важливо: до витрат від браку належать вартість остаточно забракованих виробів (напівфабрикатів) та витрати на виправлення браку за мінусом: вартості забракованої продукції за справедливою вартістю; сум, що відшкодовуються винуватцями браку; сум відшкодувань, одержаних від постачальників неякісних матеріалів |
Витрати на перероблення неякісної проектної документації, допущеної з вини проєктної організації, або вартість металевих конструкцій, остаточно забракованих через технічні причини, мінус вартість їх брухту (п. 14 НП(С)БО 16; п. 3.3 розділу IV Методрекомендацій №573) |
| Витрати на експлуатацію машин та механізмів | У будівельній сфері до інших прямих витрат включаються витрати, пов’язані з експлуатацією будівельних машин і механізмів, які відносять до собівартості робіт за собівартістю послуг відповідних підрозділів | Компанія виконує бетонні роботи. Витрати на експлуатацію бетононасоса (паливо, амортизація, зарплата машиніста) — 45 000 грн. Ці витрати включаються до інших прямих витрат за собівартістю послуг механізованого підрозділу та відображаються у собівартості будівельних робіт |
| Вартість робіт субпідрядників | Для генерального підрядника вартість робіт, виконаних субпідрядними організаціями, також включається до інших прямих витрат | Генеральний підрядник виконує будівництво житлового комплексу та залучає субпідрядника для монтажу інженерних мереж. Вартість робіт субпідрядника за актом виконаних робіт (КБ-2в) — 320 000 грн (з ПДВ). Ця сума включається до інших прямих витрат генерального підрядника (п. 3.3 Методрекомендацій №573) |
Загальновиробничі витрати (ЗВВ)
Загальновиробничі витрати — це витрати, пов’язані з управлінням та обслуговуванням виробництва (цехів, дільниць), які не можуть бути віднесені до конкретного об’єкта витрат економічно доцільним шляхом.
У бухобліку ЗВВ узагальнюють на рахунку 91 «Загальновиробничі витрати».
ЗВВ поділяються на змінні та постійні (п. 16 НП(С)БО 16).
До виробничої собівартості включаються:
— змінні ЗВВ: розподіляються на кожен об’єкт витрат виходячи з фактичної потужності звітного періоду (п. 16 НП(С)БО 16);
— постійні ЗВВ: розподіляються на кожен об’єкт витрат виходячи з нормальної потужності (п. 16 НП(С)БО 16).
Важливо для бухгалтера: нерозподілені постійні загальновиробничі витрати (тобто ті, що виникли через недозавантаження виробництва порівняно з нормальною потужністю) не включаються до виробничої собівартості, а включаються до складу собівартості реалізованої продукції (робіт, послуг) у періоді їх виникнення (п. 11, п. 16 НП(С)БО 16).
Постійні загальновиробничі витрати.
Це витрати на обслуговування й управління виробництвом, які залишаються незмінними (або майже незмінними) при зміні обсягу діяльності (обсягу виконаних робіт).
Змінні загальновиробничі витрати.
Це витрати на обслуговування й управління виробництвом (цехами, дільницями), які змінюються прямо (або майже прямо) пропорційно до зміни обсягу діяльності.
Склад загальновиробничих витрат (ЗВВ).
До ЗВВ включаються витрати, пов’язані з управлінням та обслуговуванням виробництва. Ключові статті ЗВВ наведено в п. 15 НП(С)БО 16 і деталізовано для різних галузей у Методрекомендаціях, про які мова нижче (див. таблицю 3).
Таблиця 3. Ключові статті ЗВВ
| Стаття | Опис |
| Витрати на управління виробництвом | Оплата праці та відрахування на соціальні заходи апарату управління цехами, дільницями, відокремленими виробничими підрозділами. Витрати на оплату службових відряджень персоналу цехів, дільниць, лінійного персоналу, якщо він не включений до складу виробничих бригад. Витрати на матеріально-технічне забезпечення апарату управління підрозділів (наприклад, придбання канцелярських товарів). |
| Амортизація та утримання необоротних активів загальновиробничого призначення | Амортизація основних засобів та нематеріальних активів, призначених для обслуговування апарату управління цехів, дільниць (цехового, дільничного, лінійного призначення). Витрати на утримання, експлуатацію, поточний ремонт та операційну оренду основних засобів і інших необоротних активів загальновиробничого призначення. Витрати на опалення, освітлення, водопостачання та інше утримання виробничих приміщень. |
| Витрати на організацію робіт та обслуговування виробничого процесу | Витрати на охорону праці, техніку безпеки й охорону довкілля, включаючи платежі за викиди забруднюючих речовин (у межах лімітів). Витрати на вдосконалення технології й організації виробництва (оплата праці працівників, які займаються цим, оплата послуг сторонніх організацій). Оплата послуг загальновиробничого персоналу та витрати на здійснення технологічного контролю за якістю продукції. Витрати на утримання протипожежної та сторожової охорони виробничих приміщень. |
| Інші ЗВВ | Втрати від браку (якщо не можуть бути прямо віднесені). Внутрішньозаводське переміщення матеріалів, нестачі незавершеного виробництва (п. 15.9 НП(С)БО 16). Оплата простоїв. Суми створених забезпечень для відшкодування майбутніх операційних витрат (наприклад, на оплату відпусток виробничого персоналу). |
Принципи розподілу ЗВВ.
Загальновиробничі витрати включаються до виробничої собівартості продукції (робіт, послуг) шляхом їх розподілу.
Підприємство самостійно обирає базу розподілу загальновиробничих витрат.
Базою розподілу можуть бути:
- годин праці;
- заробітної плати;
- обсягу діяльності;
- сума всіх прямих витрат.
Розподіл змінних ЗВВ.
Змінні загальновиробничі витрати розподіляються на кожен об’єкт витрат (продукцію, роботу) виходячи з фактичної потужності звітного періоду.
Приклад 3.
Якщо базою обрано машино-години, а фактична потужність становить 8 000 машино-годин, то вся сума змінних ЗВВ (наприклад, 48 000 грн) розподіляється на цю фактичну потужність і включається до собівартості виробництва.
Розподіл постійних ЗВВ.
Постійні загальновиробничі витрати розподіляються на кожен об’єкт витрат із використанням обраної бази розподілу при нормальній потужності.
Нормальна потужність — це очікуваний середній обсяг діяльності, що може бути досягнутий за умов звичайної діяльності протягом кількох років з урахуванням запланованого обслуговування.
Визначення нормативної ставки: спочатку визначається нормативна ставка розподілу постійних ЗВВ на одиницю бази розподілу. Наприклад, якщо нормальна потужність 10000 машино-годин, а постійні ЗВВ за нормальною потужністю 20 000 грн, то ставка становить 2 грн/машино-годину.
Розподілені постійні ЗВВ = Фактична потужність (у одиницях бази) х Нормативна ставка (п. 16 НП(С)БО 16).
Облік нерозподілених постійних ЗВВ.
Якщо фактична потужність була менша за нормальну, виникають нерозподілені постійні ЗВВ.
Нерозподілені постійні ЗВВ = Загальна сума фактичних постійних ЗВВ - Сума розподілених постійних ЗВВ.
Ці нерозподілені витрати не включаються до виробничої собівартості. Вони включаються до складу собівартості реалізованої продукції (робіт, послуг) у періоді їх виникнення.
Важливо: загальна сума розподілених та нерозподілених постійних ЗВВ не може перевищувати їх фактичну величину.
Типова кореспонденція рахунків щодо обліку ЗВВ:
- нараховані ЗВВ (прямі витрати цехів): Д-т 91 — К-т 20, 66, 65, 13 (Інструкція про застосування Плану рахунків);
- розподілені ЗВВ (змінні та постійні): Д-т 23 «Виробництво» — К-т 91;
- нерозподілені постійні ЗВВ: Д-т 90 «Собівартість реалізації» — К-т 91.
Витрати періоду, які не включаються до виробничої собівартості
Витрати періоду — це витрати операційної діяльності, які неможливо прямо пов’язати з доходом певного періоду або які не включаються до складу виробничої собівартості готової продукції (робіт, послуг). Ці витрати визнаються витратами того звітного періоду, в якому вони були фактично здійснені.
Витрати періоду не включаються до виробничої собівартості продукції (робіт, послуг). Інформація про такі витрати узагальнюється на рахунках обліку витрат звітного періоду: 92 «Адміністративні витрати», 93 «Витрати на збут», 94 «Інші витрати операційної діяльності».
Наприкінці звітного періоду (місяця, кварталу або року) загальну суму сформованих витрат на цих рахунках (92, 93, 94) списують на рахунок 79 «Фінансові результати» і, отже, не мають залишку на кінець періоду.
Адміністративні витрати (рахунок 92).
До адміністративних витрат належать загальногосподарські витрати, спрямовані на обслуговування та управління підприємством (будівельною організацією, проектною організацією, сільськогосподарським підприємством тощо) (див. таблицю 4).
Таблиця 4. Ключовий склад адміністративних витрат
| Вид витрат | Опис |
| Витрати на управління (персонал) | Основна та додаткова зарплата, заохочувальні та компенсаційні виплати працівників апарату управління підприємством (керівників, фахівців, працівників бухгалтерії, планового відділу, відділу кадрів). Сюди також належить оплата праці робітників, які здійснюють загальногосподарське обслуговування (двірників, прибиральників, операторів зв’язку тощо) |
| Відрахування на соціальні заходи (ЄСВ) | Відрахування від зарплати адміністративного та загальногосподарського персоналу |
| Витрати на відрядження | Витрати на службові відрядження працівників апарату управління та загальногосподарського персоналу |
| Утримання необоротних активів загальногосподарського використання | Витрати на амортизацію, операційну оренду, страхування майна, ремонт, опалення, освітлення, охорону основних засобів та інших нематеріальних необоротних активів адміністративного призначення |
| Транспортне обслуговування апарату управління | Витрати на утримання та експлуатацію службових легкових автомобілів |
| Професійні послуги | Винагороди за юридичні, аудиторські послуги та послуги з оцінки майна |
| Зв’язок та ІТ | Витрати на утримання й експлуатацію всіх видів зв’язку, обчислювальної техніки та оргтехніки, які використовуються для управління (пошта, телеграф, телефон тощо) |
| Банківські послуги | Плата за розрахунково-касове обслуговування та інші послуги банків |
| Корпоративні витрати | Загальні корпоративні витрати, включаючи представницькі витрати (якщо вони не пов’язані зі збутом), витрати на проведення річних зборів, оприлюднення річного звіту, реєстрацію підприємства |
| Виняток для будівельних/проєктних організацій: адміністративні витрати можуть бути визнані витратами за договором підряду (і включені до собівартості), якщо вони: 1) безпосередньо пов’язані з виконанням цього договору; 2) їхнє окреме відшкодування покладено на замовника за умовами договору підряду. |
|
Витрати на збут (рахунок 93).
До витрат на збут включаються витрати, пов’язані з реалізацією (збутом) продукції, товарів, робіт чи послуг (див. таблицю 5).
Таблиця 5. Ключовий склад витрат на збут
| Вид витрат | Опис |
| Витрати на рекламу та маркетинг | Оплата за розроблення та видання рекламних виробів (каталогів, брошур, прейскурантів), реклама в ЗМІ, витрати на світлову, комп’ютерну, іншу зовнішню рекламу та дослідження ринку (маркетинг) |
| Представницькі витрати | Відшкодування витрат на участь у виставках, ярмарках, вартість безоплатно переданих зразків, а також представницькі витрати, пов’язані з реалізацією (прийоми, конференції) |
| Витрати на персонал | Оплата праці та комісійні винагороди продавцям, торговим агентам та працівникам підрозділів, які забезпечують збут, а також витрати на їхні відрядження |
| Витрати на утримання активів, пов’язаних зі збутом | Амортизація, ремонт, утримання основних засобів та інших необоротних активів, пов’язаних зі збутом (наприклад, утримання легкого автотранспорту, який використовується працівниками відділу збуту) |
| Витрати на пакування та транспортування | Вартість пакувальних матеріалів для затарювання готової продукції на складах, витрати на ремонт тари, а також витрати на транспортування, перевалку і страхування готової продукції/товарів відповідно до умов договору (базису) поставки |
| Гарантійні зобов’язання | Витрати на гарантійний ремонт і гарантійне обслуговування |
| Страхування ризиків | Витрати на страхування ризиків будівельної організації, пов’язаних із виконанням будівельно-монтажних робіт, або страхування готової продукції |
Інші операційні витрати (рахунок 94).
До інших операційних витрат включаються витрати, які виникають у процесі операційної діяльності, але не увійшли до складу адміністративних витрат чи витрат на збут (див. таблицю 6).
Таблиця 6. Ключовий склад інших операційних витрат
| Вид витрат | Опис |
| Втрати та знецінення | Втрати від знецінення запасів. Нестачі й втрати від псування цінностей. Визнані штрафи, пені, неустойки |
| Дебіторська заборгованість | Сума безнадійної дебіторської заборгованості та відрахування до резерву сумнівних боргів |
| Витрати на реалізовані активи/запаси | Собівартість реалізованих виробничих запасів, яка складається з їхньої облікової вартості та витрат, пов’язаних із реалізацією. Собівартість реалізованої іноземної валюти |
| Витрати на соціальну сферу та НДДКР | Витрати на утримання об’єктів соціальної сфери (за умови, що ці об’єкти не надають платних послуг). Витрати на дослідження та розробки (згідно з НП(С)БО 8 «Нематеріальні активи») |
| Курсові різниці | Втрати від операційної курсової різниці (від зміни курсу валюти за операціями, активами та зобов’язаннями, пов’язаними з операційною діяльністю) |
| Інші витрати | Витрати на відрядження, послуги зв’язку, плата за розрахунково-касове обслуговування тощо, які не увійшли до складу інших елементів |
Порада бухгалтеру:
1. Розмежування ЗВВ та адмінвитрат: бухгалтеру слід чітко розмежовувати загальновиробничі витрати (ЗВВ, Д-т 23 або 90/91) та адміністративні витрати (Д-т 92). Наприклад, зарплата апарату управління цеху (майстри, начальники дільниць, крім тих, що включені до бригад) — це ЗВВ, тимчасом як зарплата бухгалтера, керівника підприємства, працівників відділу кадрів — це адміністративні витрати.
2. Нерозподілені ЗВВ: не забувайте, що нерозподілені постійні загальновиробничі витрати також є витратами періоду (тобто не формують виробничу собівартість), але вони включаються до собівартості реалізованої продукції і списуються на рахунок 90 «Собівартість реалізації».
3. Витрати на збут і будівництво: у сфері будівництва, витрати на гарантійний ремонт зданих об’єктів, витрати на страхування ризиків, пов’язаних із виконанням робіт, відображаються у складі витрат на збут (рахунок 93), а не в собівартості робіт за договором.
Організація обліку собівартості: внутрішні документи
Успішна організація обліку собівартості починається з формування облікової політики підприємства, яка фіксується у розпорядчому документі (наказі). Підприємство самостійно визначає принципи, методи та процедури, які застосовуються для ведення бухгалтерського обліку, зокрема, щодо тих питань, де нормативно-правовими актами передбачено більше ніж один варіант.
Елементи облікової політики, пов’язані з собівартістю.
Бухгалтер має обов’язково зафіксувати у розпорядчому документі про облікову політику такі ключові аспекти, що впливають на формування собівартості (див. таблицю 7).
Таблиця 7. Елементи облікової політики, пов’язані з собівартістю
| Елементи облікової політики | Опис |
| Перелік і склад статей калькулювання | Підприємство самостійно встановлює перелік і склад статей калькулювання виробничої собівартості. Наприклад, для будівельно-монтажних робіт статті включають прямі матеріальні, прямі витрати на оплату праці, інші прямі витрати та загальновиробничі витрати. Для проєктних робіт номенклатура статей калькуляції може включати сировину та матеріали, основну/додаткову зарплату, відрахування на соціальні заходи, втрати від браку, змінні/постійні розподілені загальновиробничі витрати тощо |
| Вибір об’єктів калькулювання | Об’єктом витрат може бути продукція, роботи, послуги або вид діяльності. Наприклад, для будівельної організації об’єктом можуть бути окремі види робіт, об’єкт будівництва або договір підряду загалом. Проєктні організації можуть обрати як об’єкт обліку розробку (тему) загалом, об’єкт проєктування, окремі етапи або завдання |
| Вибір методів оцінки вибуття запасів | Собівартість реалізованої готової продукції визначається за методами оцінки вибуття запасів. Методи оцінки запасів при їх відпуску у виробництво або іншому вибутті, які обирає підприємство, включають: — ідентифікованої собівартості відповідної одиниці запасів (застосовується для запасів, які відпускаються для спеціальних замовлень або не замінюють одне одного); — середньозваженої собівартості (може визначатися за щомісячною або періодичною середньозваженою собівартістю); — собівартості перших за часом надходження запасів (ФІФО); — нормативних затрат; — ціни продажу |
| Порядок обліку та розподілу загальновиробничих витрат (ЗВВ) | Підприємства самостійно визначають перелік і склад змінних та постійних загальновиробничих витрат, а також бази їх розподілу. База розподілу може включати години праці, зарплату, обсяг діяльності, суму прямих витрат тощо |
| Вибір методу обліку витрат | Облік витрат може бути організований за замовленнями відповідно до договорів підряду (основний метод для будівництва/проектування) або методом накопичення витрат за певний період часу із застосуванням елементів нормативного методу |
| Вимоги до документообігу та аналітичного обліку | Підприємство затверджує правила документообігу, технологію обробки інформації та додаткову систему рахунків і регістрів аналітичного обліку |
Використання рахунку 23 «Виробництво»
Рахунок 23 «Виробництво» призначено для узагальнення інформації про витрати на виробництво продукції (робіт, послуг).
Дебет рахунку 23: за дебетом відображають прямі матеріальні, трудові та інші прямі витрати, а також розподілені загальновиробничі витрати і втрати від браку з технологічних причин.
Кредит рахунку 23: за кредитом відображають фактичну виробничу собівартість завершеної виробництвом готової продукції, а також вартість виконаних робіт і послуг.
Аналітичний облік: ведення аналітичного обліку за рахунком 23 «Виробництво» здійснюють за видами виробництв, за статтями витрат і видами або групами продукції (робіт, послуг), що виробляється. Для великих виробництв аналітичний облік можна вести за підрозділами та центрами витрат.
Типова кореспонденція рахунків щодо обліку виробничої собівартості:
— списання вартості матеріалів, прямо використаних у виробництві: Д-т 23 — К-т 20 «Виробничі запаси»;
— нарахування прямої зарплати виробничого персоналу: Д-т 23 — К-т 66 «Розрахунки за виплатами працівникам»;
— віднесення розподілених загальновиробничих витрат: Д-т 23 — К-т 91 «Загальновиробничі витрати»;
— списання фактичної виробничої собівартості виконаних робіт/послуг: Д-т 90 «Собівартість реалізації» — К-т 23.
Використання рахунку 90 «Собівартість реалізації»
Рахунок 90 «Собівартість реалізації» призначено для узагальнення інформації про собівартість реалізованої готової продукції, товарів, виконаних робіт, наданих послуг.
За дебетом рахунку 90 «Собівартість реалізації» відображають:
1. Виробничу собівартість реалізованої готової продукції, робіт, послуг (з К-т 23, 26, 27).
2. Фактичну собівартість реалізованих товарів (без торгових націнок).
3. Нерозподілені постійні загальновиробничі витрати.
Важливо: нерозподілені постійні ЗВВ, які виникають через недозавантаження виробництва, включають до складу собівартості реалізованої продукції (робіт, послуг) у періоді їх виникнення (списують з рахунку 91 на рахунок 90).
За кредитом рахунку 90 відображають списання у порядку закриття дебетових оборотів на рахунок 79 «Фінансові результати».
Галузеві методичні рекомендації
Основні засади регулювання бухобліку в Україні визначено Законом України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (Закон про бухгалтерський облік).
Згідно з цим Законом міністерства та інші центральні органи виконавчої влади мають право розробляти методичні рекомендації щодо застосування НП(С)БО у межах своєї компетенції відповідно до галузевих особливостей. Ці рекомендації мають бути погоджені з центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну політику у сфері бухобліку та аудиту.
Ключовий статус для бухгалтера:
1. Галузеві методичні рекомендації не є обов’язковими нормативно-правовими актами, які встановлюють єдині правила ведення обліку, як це роблять НП(С)БО.
2. Вони є методичною основою для застосування національних стандартів, що дозволяє підприємствам враховувати специфіку своєї галузі при формуванні облікової політики.
3. Кожне підприємство самостійно визначає власну облікову політику та порядок організації бухобліку, фіксуючи принципи, методи та процедури у розпорядчому документі (наказі).
Галузеві методичні рекомендації встановлюють єдині методичні засади формування собівартості та деталізують застосування НП(С)БО 16 «Витрати» (НП(С)БО 16) у специфічних видах діяльності (див. таблицю 8).
Таблиця 8. Перелік основних галузевих методичних рекомендацій
| Назва Методичних рекомендацій | Сфера застосування (галузева специфіка) | Нормативний документ |
| Методичні рекомендації з формування собівартості будівельно-монтажних робіт | Призначені для формування виробничої собівартості будівельних, монтажних, реставраційних та ремонтно-будівельних робіт під час будівництва підрядним і господарським способами. Стосуються будівельних організацій | Затверджені Наказом Міністерства регіонального розвитку та будівництва України від 31.12.2010 №573 |
| Методичні рекомендації з формування собівартості проектно-вишукувальних робіт | Встановлюють методичні засади формування собівартості проєктних та вишукувальних робіт, що поширюються на відповідні організації та їхні відокремлені підрозділи | Затверджені Наказом Державного комітету будівництва, архітектури та житлової політики України від 29.03.2002 №64 |
| Методичні рекомендації з планування, обліку і калькулювання собівартості продукції (робіт, послуг) сільськогосподарських підприємств | Визначають єдність у складі і класифікації витрат, методику планування, обліку та визначення собівартості продукції (робіт, послуг) на сільгосппідприємствах різних форм власності, включаючи їхні допоміжні і підсобні підрозділи | Затверджені Наказом Міністерства аграрної політики України від 18.05.2001 №132 |
| Методичні рекомендації з формування собівартості перевезень (робіт, послуг) на транспорті | Можуть застосовуватися для планування, обліку та калькулювання собівартості перевезень вантажів і пасажирів, а також робіт і послуг, пов’язаних із транспортним процесом, з урахуванням технологічних та організаційних особливостей | Затверджені Наказом Міністерства транспорту України від 05.02.2001 №65 |
| Методичні рекомендації з формування собівартості продукції (робіт, послуг) у промисловості | Призначені для використання підприємствами, установами й організаціями, які виготовляють продукцію (виконують роботи та послуги) у сфері промислової політики | Затверджені Наказом Міністерства промислової політики України від 09.07.2007 №373 |
Застосування Методрекомендацій на практиці:
Врахування галузевої специфіки: галузеві рекомендації допомагають бухгалтеру визначити, які саме витрати є прямими, а які загальновиробничими у конкретному виробництві. Наприклад, Методичні рекомендації для будівництва деталізують, що витрати на експлуатацію будівельних машин включаються до інших прямих витрат, якщо можуть бути віднесені до конкретного об’єкта, тимчасом як для сільського господарства витрати на утримання сільськогосподарської техніки ведуть на рахунку 91 «Загальновиробничі витрати».
Визначення облікової політики: підприємства, що займаються діяльністю, для якої передбачено галузеві рекомендації, мають у наказі про облікову політику зафіксувати обрані методи та процедури, які враховують ці рекомендації. Наприклад, будівельна організація має встановити перелік і склад статей калькулювання виробничої собівартості будівельно-монтажних робіт.
Калькулювання собівартості: для деяких галузей у рекомендаціях наведено примірні форми калькуляцій. Наприклад, проєктні організації можуть використовувати калькуляцію собівартості проєктних робіт (додаток №3 Методрекомендацій проєктних робіт).