Як відомо, камеральною вважається перевірка, яка проводиться у приміщенні контролюючого органу на підставі, зокрема, даних, зазначених у податкових деклараціях (розрахунках) платника податків, даних СЕА ПДВ (даних Казначейства) та даних ЄРПН (пп. 75.1.1 ПКУ).
* Постанова від 03.04.2025 у справі №320/27109/23.
Тобто камеральна перевірка охоплює все, що податківці отримують в електронній формі і що перевірити за даними первинних документів, а тим більше дізнатися причини, чому платник податків не виконав свого обов’язку, під час камеральної перевірки не можуть.
Часто це стає причиною спорів, які доходять до суду.
Зміст справи
У періоді з лютого до липня 2022 року ТОВ виписало та надіслало на реєстрацію до ЄРПН понад 320 податкових накладних.
Актом камеральної перевірки було визначено, що 101 податкова накладна з них була зареєстрована несвоєчасно, наслідком чого є застосування до ТОВ штрафних санкцій за спірним податковим повідомленням-рішенням.
ТОВ вважає, що:
1) ухвалення одного податкового повідомлення-рішення, яким застосовано 2 штрафні санкції (10 та 20 відсотків), є грубим порушенням порядку застосування санкцій;
2) на переконання ТОВ, передбачені п. 120-1.1 ПКУ санкції є надмірними та порушують принцип верховенства права з огляду на те, що декларування податкових зобов’язань у силу закону не залежить від факту реєстрації податкових накладних в ЄРПН;
3) відсутність вини ТОВ у вчиненні правопорушення та відсутність складу самого правопорушення, на думку ТОВ, обов’язково має досліджуватися та може свідчити про відсутність підстав для застосування до нього штрафних санкцій (зокрема, не можна не враховувати Перелік №309, який діяв до 20.03.2025).
Натомість ГУ ДПС зазначило, що положення Закону №2876 застосовуються до податкових накладних, граничний термін реєстрації яких припадає на період з дати набрання чинності цим Законом (тобто з датою складання починаючи з 16.01.2023), та діють тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні та 6 місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано. Позаяк спірні податкові накладні виписані у період з лютого до травня 2022 року, означений Закон на них не поширюється.
Щодо посилань ТОВ на положення статті 109 ПКУ щодо податкових порушень як протиправного винного діяння, то ГУ ДПС зауважує про наявність у ТОВ права на звернення до органу ДПС відповідно до Порядку №225 із відповідною заявою про неможливість виконання платником податку податкового обов’язку.
Щодо обставин непереборної сили, то ГУ ДПС із посиланням на позицію Верховного Суду зазначив про обов’язок доведення таких обставин не тільки самих по собі, а й того, що вони були форс-мажорними саме для цього конкретного випадку.
Війна як обставина звільнення від відповідальності
Верховний Суд неодноразово зазначав, що має встановлюватися (доводитися) вплив обставин непереборної сили, засвідчених відповідними сертифікатами ТПП України, на неможливість платника податку належним чином виконувати зобов’язання і на зміну його економічного становища цими форс-мажорними обставинами. Ці чинники мають перебувати у причинно-наслідковому зв’язку.
На переконання суду, лише наявність факту дії воєнного стану на території України не є підставою для невиконання зобов’язань та звільнення через це від відповідальності.
Пасивна поведінка ТОВ, яка полягає у нереєстрації спірних податкових накладних в ЄРПН строком до 15.07.2022, не свідчить про те, що він вчинив усі необхідні, можливі та залежні від нього дії для недопущення порушення строків їх реєстрації, а отже за встановленої у цій справі сукупності обставин є підстава для застосування штрафних санкцій.
Крім того, суд зауважує, що наявність у позивача можливості реєстрації частини спірних податкових накладних із порушенням строку реєстрації до 15 к. д. та частини податкових накладних із порушенням строку реєстрації від 16 до 30 к. д., підтверджується самим фактом їх реєстрації в ЄРПН, яка відбулася, незважаючи на продовження дії воєнного стану в Україні.
Щодо листа ТПП від 28.02.2022 №2024/02.0-7.1, то він не є безумовною підставою вважати, що форс-мажорні обставини настали для всіх без винятку суб’єктів. Кожен суб’єкт, який в силу певних обставин не може виконати зобов’язань, має доводити наявність у нього форс-мажорних обставин. Проте й сам сертифікат ТПП, отриманий ТОВ для окремого випадку чи періоду, не є єдиним доказом наявності форс-мажорних обставин, які мають оцінюватися судом з урахуванням установлених обставин справи та у сукупності з іншими доказами.
З огляду на зазначене підстав для застосування до ТОВ приписів пп. 112.8.9 ПКУ щодо звільнення його від фінансової відповідальності через наявність форс-мажорних обставин немає.
Вина як критерій застосування відповідальності
Щодо доводів ТОВ про недослідження контролюючим органом обставин, які свідчать про винність та умисність діянь платника податків, у межах камеральної перевірки суд звертає увагу на такі приписи ПКУ.
Податковим правопорушенням є протиправне, винне (у випадках, прямо передбачених ПКУ) діяння (дія чи бездіяльність) платника податку (в тому числі осіб, прирівняних до нього), контролюючих органів та/або їхніх посадових (службових) осіб, інших суб’єктів у випадках, прямо передбачених цим Кодексом (п. 109.1 – 109.3 ПКУ).
Діяння вважаються вчиненими умисно, якщо є доведені контролюючим органом обставини, які свідчать, що платник податків удавано, цілеспрямовано створив умови, які не можуть мати іншої мети, крім як невиконання або неналежне виконання вимог, установлених ПКУ та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
У випадках, визначених пп. 123.2-123.5, п. 124.2, 124.3, пп. 125-1.2-125-1.4 ПКУ, необхідною умовою притягнення особи до фінансової відповідальності за вчинення податкового правопорушення є встановлення контролюючими органами вини особи.
З наведених правових норм випливає, що законодавець розмежовує випадки, за яких необхідною умовою для притягнення до фінансової відповідальності є встановлення контролюючими органами вини платника податків.
Важливо! До випадків необхідності встановлення вини платника податків для застосування штрафу положення п. 120-1.1 ПКУ не віднесено. Тому під час камеральних перевірок ГУ ДПС не має обов’язку встановлення вини ТОВ у несвоєчасній реєстрації спірних податкових накладних.
За словами ТОВ, його контрагент повідомив, що за наслідками свого звернення до ГУ ДПС він підтвердив неможливість виконання ним обов’язків, зокрема, з реєстрації податкових та акцизних накладних.
Проте суд зауважує, що такі докази були складені та надіслані ТОВ після реєстрації ним податкових накладних з порушенням строків, а тому не можуть бути доказом відсутності вини ТОВ та не приймаються судом до уваги.
ВС вважає, що в цьому випадку ТОВ усвідомлювало протиправний характер свого діяння та його наслідків відповідно до змісту правових норм, що діяли на момент вчинення правопорушення (несвоєчасної реєстрації ПН).
Отже, склалася ситуація, коли платник податків провадив госпдіяльність, мав змогу укладати й виконувати договори, проте з певних суб’єктивних причин не виконав належним чином податкового обов’язку. Ці тези перебувають у логічному конфлікті між собою. З огляду на проміжок часу, протягом якого платник податків систематично припускався зазначених правопорушень, можливість виконання податкових зобов’язань з його боку є очевидною.
Штрафи на дату ухвалення ППР та п. 89, 90 підрозд. 2 розд. ХХ ПКУ
Колегія суддів наголошує, що відповідно до положень п. 112.2 ПКУ особа вважається винною у вчиненні правопорушення, якщо буде встановлено, що вона мала можливість для дотримання правил та норм, за порушення яких цим Кодексом передбачено відповідальність, проте не вжила достатніх заходів про їх дотримання.
Якщо платник податків перевищує строк реєстрації, встановлений п. 201.10 ПКУ, настає передбачена п. 120-1.1 ПКУ відповідальність у вигляді штрафу залежно від тривалості прострочення.
Верховний Суд також наголошує, що п. 11 підрозд. 10 розд. XX ПКУ диктує застосування розміру штрафних (фінансових) санкцій, передбаченого законом, чинним на день ухвалення рішення про їх застосування.
Але як бути в ситуації, коли йдеться не про різний склад податкового правопорушення, а про однакові правопорушення з різними розмірами штрафів?
Закон №2876 не вносив змін до п. 120-1.1 ПКУ, у зв’язку з чим розміри штрафів замінюються на нові. Натомість були встановлені інші строки реєстрації ПН в ЄРПН та змінені розміри штрафів за порушення цих строків (п. 89, 90 підрозд. 2 розд. ХХ ПКУ), але виключно на період дії воєнного стану та шести місяців після його припинення.
Отже, п. 11 підрозд. 10 розд. XX ПКУ лише вказує на те, що у разі коли штраф визначається за тим самим порушенням, але на момент ухвалення рішення змінився його розмір у межах однієї й тієї самої правової норми, слід брати до уваги новий (зменшений) розмір. А у випадку з пунктами 89 і 90 підрозд. 2 розд. XX ПКУ йдеться про інше правопорушення (порушення нових «воєнних» строків реєстрації), тож вони не можуть поширюватися на відповідальність, передбачену іншими нормами.
Для кожної штрафної санкції — окреме ППР?
ВС окремо висловився і щодо необхідності ухвалення окремого податкового повідомлення-рішення за кожною ставкою штрафу, визначеною п. 120-1.1 ПКУ (10 та 20 відсотків).
Так, податкове повідомлення-рішення надсилається (вручається) за кожним окремим податком, збором та/або разом зі штрафними санкціями, передбаченими цим Кодексом, а також за кожною штрафною (фінансовою) санкцією за порушення норм іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на такий контролюючий орган, та/або пенею за порушення строків розрахунків у сфері зовнішньоекономічної діяльності (абз. 2 п. 58.2 ПКУ).
У разі вчинення платником податків двох або більше порушень іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, штрафні (фінансові) санкції (штрафи) застосовуються за кожне вчинене разове та триваюче порушення окремо (пп. 113.3, 113.7, 113.8 ПКУ).
У разі застосування контролюючими органами до платника податків штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) за порушення законів з питань оподаткування та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, такому платникові податків надсилаються (вручаються) податкові повідомлення-рішення.
За одне податкове правопорушення контролюючий орган може застосувати лише один вид штрафної (фінансової) санкції (штрафу), передбаченої цим Кодексом та іншими законами України.
Але, на думку ВС, жодна з цих норм не зобов’язує контролюючий орган у коментованій нами справі оформлювати кожне окреме податкове правопорушення окремим податковим повідомленням-рішенням, бо всі порушення однотипні та стосуються одного й того самого податку (порушення строків реєстрації ПН в ЄРПН, ПЗ та ПК за якими відображається у декларації з ПДВ).
Приписи п. 58.2 ПКУ не унеможливлюють об’єднання (консолідації) декілька випадків одного виду правопорушення у межах одного податкового повідомлення-рішення.
Крім цього, п. 113.8 ПКУ забороняє подвійне притягнення за одне й те саме правопорушення, тобто за одне й те саме податкове правопорушення (у цих правовідносинах — за порушення строків реєстрації однієї й тієї самої податкової накладної) може бути накладено лише один вид штрафу.
Це правило запобігає дублюванню санкцій за той самий проступок, але не стосується форми податкового повідомлення-рішення при множинності проступків.
Норми ПКУ не містять прямої заборони на об’єднання кількох однотипних порушень за однією статтею цього Кодексу, але з різними відсотковими штрафами в одному податковому повідомленні-рішенні. У підсумку сукупний штраф у одному рішенні фактично є сумою окремих штрафів за кожне порушення.
Колегія суддів наголошує, що це не порушує прав платника податків, бо до податкового повідомлення-рішення додається розрахунок, з якого чітко видно склад кожного правопорушення, відповідний штраф і податкову накладну, строк реєстрації якої було порушено.