Якщо платник податків сплатив їх у меншій сумі, ніж вимагає закон, яку відповідальність він несе? Особливо якщо йдеться про мільйонні суми недоплати? Це питання розглядалося ВС у коментованій справі.
* Постанова ВС від 20.11.2024 у справі №201/9734/21.
Зміст справи
Для провадження господарської діяльності ТОВ (орендар) та міська рада (орендодавець) уклали три договори оренди земельних ділянок.
І от у 2019 році податківці під час документальної перевірки встановили:
— загалом за 2018 рік орендар задекларував та сплатив 3,9 млн грн (розд. 3 Розрахунку податкового зобов’язання податкової декларації з плати за землю 2018 рік);
— при цьому в період з 01.01.2018 до 29.05.2018 розмір орендної плати за земельні ділянки державної або комунальної власності занижено в сумі 5,5 млн грн, а 01.01.2018 до 31.12.2018 — сума заниження становить 11,88 млн грн.
У цій статті ми не будемо з’ясовувати причини донарахування податкового зобов’язання, адже ТОВ оскаржило податкове повідомлення-рішення. Деякі судові інстанції стали на бік ТОВ, проте справа з оскарження й досі не закінчена.
Але сам факт складання ППР та розмір суми недоплати, визначеної податківцями, призвів до відкриття кримінального провадження за ч. 2 ст. 212 ККУ.
Досудовим слідством навіть за першим епізодом зазначалося, що дії виконувача обов’язків генерального директора ТОВ та головбуха призвели до фактичного ненадходження до місцевого бюджету коштів за період з 01.01.2018 до 29.05.2018 у вигляді орендної плати на загальну суму 5,5 млн грн, що більш ніж у 5 тисяч і більше разів перевищує установлений законодавством неоподатковуваний мінімум доходів громадян і є великим розміром. Такі дії досудове слідство визнало умисним ухиленням від сплати податків.
Водночас дуже важливо розуміти: чи настає кримінальна відповідальність за недоплату податку (або в описаному випадку плати за землю у вигляді орендної плати) взагалі, чи лише за несплату у повному обсязі?
Що кажуть суди
Суди наголошують, що ст. 212 КК України передбачено відповідальність за умисне ухилення від сплати податків, що входять до системи оподаткування, запроваджених у встановленому законом порядку, вчинене службовою особою підприємства, незалежно від форми власності, якщо ці діяння призвели до фактичного ненадходження до бюджетів чи державних цільових фондів коштів у значних розмірах
Кваліфікуючими ознаками цього злочину є вчинення злочину за попередньою змовою групою осіб, а також якщо це призвело до фактичного ненадходження до бюджетів чи державних цільових фондів коштів у великих розмірах чи особливо великих розмірах.
Таким чином, для притягнення до кримінальної відповідальності особи за ст. 212 КК України потрібно встановити, крім іншого, форму вини, яка може виражатися виключно у формі умислу і такий елемент об’єктивної сторони злочину, як наслідок, що полягає у ненадходженні до бюджету коштів.
Відсутність хоча б одного елемента складу цього злочину унеможливлює кримінальну відповідальність за ст. 212 КК України.
Що каже ВС
Практика ВС у таких спорах є сталою, і визначено, що злочин, передбачений ст. 212 КК України, є закінченим з моменту фактичного ненадходження до бюджетів чи державних цільових фондів коштів, які мали бути сплачені у строки та в розмірах, передбачених законодавством з питань оподаткування (тобто сум узгоджених податкових зобов’язань, а саме: з наступного дня після настання строку, до якого мав бути сплачений податок). У разі оскарження до суду платником податків рішення податкового органу обвинувачення особи в ухиленні від сплати податків не може ґрунтуватися на такому рішенні до остаточного вирішення справи судом, за винятком випадків, коли обвинувачення не тільки базується на оскаржуваному рішенні, а й доведено на підставі додатково зібраних доказів.
Але у коментованій нами судовій справі було встановлено, що ТОВ оскаржило податкове повідомлення-рішення і таке податкове повідомлення-рішення було визнано протиправним судом першої та другої інстанції. Щоправда, суд касаційної інстанції ці рішення скасував і справу спрямував на новий судовий розгляд. Тобто справа з оскарження і тепер перебуває у провадженні адміністративного суду.
І тут ще один цікавий нюанс, який треба знати всім платникам податків: чи можна говорити про кримінальну відповідальність і взагалі про якусь відповідальність, якщо ППР про недоплату податків перебуває на стадії оскарження?
Пунктом 56.18 ПКУ передбачено, що при зверненні платника податків до суду з позовом щодо визнання протиправним та/або скасування рішення контролюючого органу грошове зобов’язання вважається неузгодженим до дня набрання судовим рішенням законної сили.
Тому ВС наголосив: станом на розгляд справи податкове зобов’язання ТОВ за ППР не узгоджене А отже, немає такого елемента об’єктивної сторони злочину, передбаченого ст. 212 КК України, як наслідок ненадходження до бюджету коштів, що мають бути сплачені.
Також установлено, що ТОВ у лютому 2020 року подало податкову декларацію з плати за землю за 2020 рік та у червні 2020 уточнюючу податкову декларацію з плати за землю за 2020 рік.
Ці податкові декларації не поставлені під сумнів податковим органом — додаткового податкового зобов’язання він не нарахував. А тому згідно з п. 54.1 ПКУ самостійно обчислена ТОВ сума податкового зобов’язання у податкових деклараціях з плати за землю за 2020 рік вважається узгодженою.
Таким чином, суд уважає, що немає такого елемента складу злочину як наслідок, як ненадходження коштів до бюджету.
ВС: недоплата податку — не злочин!
ВС, посилаючись на приписи ст. 212 КК України, зауважує, що відповідальність за ухилення від сплати податків, зборів, інших обов’язкових платежів, які входять до системи оподаткування, запроваджені в установленому законом порядку і зараховуються до бюджетів чи державних цільових фондів, настає лише в разі, коли це діяння вчинено умисно.
Зазначеною статтею передбачено кримінальну відповідальність не за сам факт несплати в установлений строк податків, зборів, інших обов’язкових платежів, а за умисне ухилення від їх сплати. З огляду на це суд повинен установити, що особа мала намір не сплачувати належних до сплати податків, зборів, інших обов’язкових платежів у повному обсязі чи певну їх частину.
Несплата податку або сплата його у меншій сумі, ніж передбачено відповідними законодавчими положеннями, сама по собі не є достатньою підставою для визнання особи винною у вчиненні злочину, передбаченого ст. 212 КК України. Для кваліфікації дій особи як ухилення від сплати податку сторона обвинувачення має довести прямий умисел особи. Тобто що вона розуміла наявність у неї обов’язку сплатити податок у певному розмірі, який свідомо не виконала, вчинивши дії, спрямовані на ухилення від виконання такого обов’язку.
Відповідно до п. 2 ч. 1 ст. 91 КПК України доказуванню в кримінальному провадженні підлягає, зокрема, форма вини.
ВС цілком погодився з попередніми судами: факт вчинення керівником та головбухом ТОВ кримінального правопорушення, передбаченого ст. 212 КК України, не доведено поза розумним сумнівом, бо не встановлено їх умислу на ухилення від сплати податків та самого наслідку злочину — фактичного ненадходження до бюджету коштів.
Від себе додамо, що таке рішення ВС у коментованій нами кримінальній справі (визнання керівника та головбуха не винними у вчиненні злочину за ст. 212 КК України) фактично забезпечує у майбутньому неможливість повторно притягнення до кримінальної відповідальності керівника та головбуха, навіть якщо справу про скасування ППР вони програють.