Почнемо з визначень
Такого терміна, як «поворотна фінансова допомога», у цивільному законодавстві немає, це суто податковий термін (із ПКУ). Проте в нашому законодавстві діє перевага змісту правочину над його назвою. Тож ми не дивимося на те, що і як називається у ПКУ, а шукаємо у ЦКУ найближчий за змістом термін.
Поворотна фінансова допомога, визначення якої наводиться у пп. 14.1.257 ПКУ, відповідає безпроцентній позиці, яка надається у грошовій формі. Надання та повернення поворотної фінансової допомоги регулюється гл. 71 ЦКУ «Позика. Кредит. Банківський вклад».
Так, за договором позики одна сторона (позикодавець) передає, а інша (позичальник) приймає кошти або інші речі. Позичальник зобов’язується повернути позикодавцеві таку саму суму коштів (суму позики) або таку саму кількість речей того самого роду й такої самої якості.
У ПКУ для потреб оподаткування окремо виділено поняття «позика», «фінансовий кредит» та «поворотна фінансова допомога».
Позика — це кошти, що надаються резидентами, які є фінансовими установами, або нерезидентами, крім нерезидентів, які мають офшорний статус, позичальникові на визначений строк із зобов’язанням їх повернення та сплатою процентів за користування сумою позики (пп. 14.1.267 ПКУ).
Фінансовий кредит — це кошти, що надаються банком-резидентом або нерезидентом, що кваліфікується як банківська установа, або резидентами й нерезидентами, які мають статус небанківських фінансових установ, юридичній чи фізичній особі на визначений строк для цільового використання та під процент (пп. 14.1.258 ПКУ).
Поворотна фінансова допомога (далі — ПФД) — це сума коштів, що надійшла платникові податків у користування за договором, який не передбачає нарахування процентів або надання інших видів компенсацій у вигляді плати за користування такими коштами, та є обов’язковою до повернення (пп. 14.1.257 ПКУ).
Ключовими критеріями розмежування цих понять є: що надається, хто надає, чи передбачено сплату відсотків.
Що таке поворотна фінансова допомога (ПФД)?
Юридично надання та повернення ПФД, як окремий правочин, регулюється ЦКУ за тими самими правилами, що й позика.
А для потреб оподаткування ПФД:
— може бути отримана лише у грошовій формі;
— не має додаткових вимог до позикодавця;
— є безпроцентною, тобто скільки взяли, стільки й повертаємо. Якщо хоч одна умова не виконується, то, з метою оподаткування, суб’єкт господарювання отримав позику або фінансовий кредит (яким у ПКУ дано власне визначення, відмінне від цивільного законодавства).
Умови договору
Договір укладають у письмовій формі за умови, що його сума не менш як у десять разів перевищує встановлений законом розмір неоподатковуваного мінімуму доходів громадян (станом на 2024 рік — 170 грн) або позикодавцем є юрособа.
Предметом договору може бути лише сума коштів (пп. 14.1.257 ПКУ).
Тобто тут ФОПові непокоїтися не потрібно, розрахунків у натуральній формі не буде.
Строк повернення зазначають у договорі. Якщо строк повернення не зазначено або визначено у момент пред’явлення вимоги, тоді ПФД має бути повернена протягом тридцяти днів від дня пред’явлення позикодавцем вимоги про це (ч. 1 ст. 1049 ЦКУ).
Статус позикодавця та позичальника для договору ПФД значення не має. ПФД може надати/отримати як суб’єкт господарювання, так і фізособа-громадянин.
Законодавство не містить обмежень і щодо розміру (суми) ПФД. Порядок розрахунків, зокрема надання та повернення, визначається договором.
ПФД може надаватися готівкою або безготівково на банківський рахунок. Але в разі надання ПФД готівкою треба врахувати обмеження щодо готівкових розрахунків, встановлені Положенням №148. І ось тут зверніть увагу! Бо те, хто фігурує у договорі ПФД (позики), має значення, якщо вона надаватиметься готівкою.
Так, протягом одного дня ФОП може готівкою надавати ПФД юрособі або іншому ФОПу/приймати ПФД від юрособи або іншого ФОПа в сумі не більше ніж 10 000 грн.
А от у разі надання позикодавцем ПФД через касу банку чи безпосередньо з його банківського рахунку таких обмежень немає. Щоправда, за умови що сума ПФД більша за 400 000 грн, така операція підпадає під обов’язковий фінмоніторинг. І треба буде надати банку договір ПФД та підтвердження джерела походження коштів, з яких вона надається, зокрема декларацію платника ЄП або декларацію про майновий стан та доходи.
Увага, проценти! Базово ПФД (бо на неї в цивільному законодавстві поширюються норми щодо позики) є платною, незалежно від того, чи уточнено це в договорі. Тому, якщо ви бажаєте оформити саме безпроцентну позику, в договорі ПФД треба обов’язково зазначити, що сплати процентів не буде (ст. 1048 ЦКУ).
Чи може ФОП надавати ПФД сам собі?
ФОП не може надати ПФД «сам собі» як ФО. Адже зобов’язання припиняється поєднанням боржника і кредитора в одній особі (ст. 606 ЦКУ). Бо для ЦКУ фізособа і зареєстрований нею ФОП — це одна й та сама особа.
Тому якщо ФОП самостійно планує внести кошти для використання у підприємницькій діяльності (ч. 1 ст. 134 ГКУ), то призначення платежу — не ПФД, а внесення власних коштів, які не включаються до складу доходу.
Чи може ФОП надавати ПФД?
ЦКУ не містить обмежень щодо надання та повернення ПФД підприємцем. Тим часом ПКУ визначено перелік видів діяльності, які не дозволяють суб’єктові господарювання, зокрема ФОПу, бути платником єдиного податку. І таким видом діяльності є фінансове посередництво (п. 6 пп. 291.5.1 ПКУ). Податківці вважають (хоча суд не завжди з ними згоден), що надання фінансової допомоги підпадає під визначення фінансового посередництва — код 64 «Надання фінансових послуг, крім страхування та пенсійного забезпечення» за класифікатором ДК 009:2010.
Щодо цього є чинна консультація ДПС у ЗІР (підкатегорія консультації 107.01.03) «Чи можуть під ФОП — платники ЄП першої — третьої груп (крім е-резидентів) надавати безповоротну фінансову допомогу?».
«ФОП — платники єдиного податку першої — третьої груп не можуть надавати фінансову допомогу, у тому числі безповоротну, оскільки такий вид діяльності не дає права застосовувати спрощену систему оподаткування.
Якщо ж таку допомогу надано, то ФОП зобов’язаний перейти на сплату інших податків і зборів, визначених ПКУ.
Крім того, оподаткувати таку суму ПФД потрібно буде при поверненні її ФОП за ставкою 15%».
Хоча в ІПК від 28.02.2019 №806/10/ІПК/14-29-12-03-22 податківці доходять висновку, що одноразове надання ПФД не є діяльністю у сфері фінансового посередництва.
Суд вважає інакше!
Надання власних коштів як фінансової допомоги взагалі не може вважатися фінансовим посередництвом, оскільки операція фінансового посередництва пов’язана з отриманням та перерозподілом фінансових коштів, тобто залучених коштів, які і передаються у позику.
Постанова Хмельницького окружного адміністративного
суду від 25.05.2021 у справі №560/696/21,
постанова П’ятого апеляційного адміністративного
суду від 25.08.2020 у справі №420/5467/19
Коли ПФД стає доходом ФОПа — платника єдиного податку?
Отримана ПФД стає для платника єдиного податку доходом, коли він її не повертає протягом 12 календарних місяців з дня отримання. Тобто з наступного дня після закінчення 12 місяців з дати отримання (ч. 3 п. 292.11 ПКУ).
Увага! Платник ЄП для обчислення 12 календарних місяців повинен врахувати такі положення ЦКУ (ч. 3 п. 292.11 ПКУ):
— договір позики вважається укладеним з моменту передання грошей (ст. 1046 ЦКУ);
— позика вважається поверненою у момент зарахування позиченої грошової суми на банківський рахунок позикодавця (ч. 3 ст. 1049 ЦКУ).
Крім того, ПФД, яка надана ФОПом — платником єдиного податку в період перебування на загальній системі оподаткування та яка повертається йому в період перебування на єдиному податку, включається до оподатковуваного доходу й оподатковується за ставкою 15%. Водночас такий ФОП повинен перейти на сплату інших податків і зборів з першого числа місяця, наступного за звітним кварталом, в якому відбулося таке порушення.
На цьому наполягають податківці у консультації ЗІР (107.01.03): «Чи включається до доходу ФОП — платника ЄП (крім е-резидента) сума повернутої йому фінансової допомоги, що раніше надавалася таким платником?».
Очевидно, що це ще один із парадоксальних висновків, який базується на тому, що надавати ПФД підприємець-«єдинник» не може (принаймні він має заплатити за це статусом «єдинника»). Це більш ніж спірна і дуже фіскальна позиція, проте памʼятайте про неї, щоб не довелося оскаржувати рішення ДПС у суді.
А ось ще один зразок фіскального розʼяснення, з яким ми категорично не згодні!
Якщо ФОП ухвалює рішення припинити підприємницьку діяльність, а ПФД не повернув, хоч строк 12 місяців ще не минув, то у разі неповернення її потрібно буде оподаткувати й задекларувати відповідно до вимог розділу IV ПКУ: ПДФО — 18% та ВЗ — 1,5%. Про це податківці наголошують у консультації ЗІР (107.01.03): «Чи включається до складу доходу ФОП — платника ЄП (першої — третьої груп) (крім е-резидента) сума неповерненої отриманої поворотної фінансової допомоги, якщо ним прийнято рішення про припинення підприємницької діяльності до закінчення 12 календарних місяців?». Зазвичай у ФО виникає запитання: як саме буде відстежено повернення такої ПФД? Одним із джерел є додаток 4ДФ до Розрахунку (повернення ФОПом або ФО — ознака доходу 153) та дані перевірки при припиненні ФОПа. Тож для уникнення додаткових непорозумінь платникові доцільно вчасно погасити ПФД.
Заповнення книги обліку доходів
Позаяк книгу обліку доходів ФОПи І, ІІ та ІІІ груп (неплатники ПДВ) ведуть у довільній формі, то труднощів у заповненні її щодо неповерненої фіндомоги не буде. Достатньо буде самостійно додати графу доходів щодо неповерненої фінансової допомоги і зазначити дату та суму. При цьому відображати отриману ПФД до моменту визнання доходу (дохід виникне лише в разі неповернення протягом 12 к. м.) у такій довільній формі не обовʼязково. А от ФОПи ІІІ групи ЄП (платники ПДВ) заповнюють Типову форму обліку доходів і витрат. У ній уже нової графи не додати, а самою формою не передбачено врахування суми доходів щодо неповерненої фінансової допомоги.
Увага: чітких розʼяснень податківці щодо того, в якій графі відобразити неповернену фінансову допомогу ФОПу ІІІ групи — платнику ПДВ, немає.
На думку автора, це можна зробити у графі 6 (разом зі сумою кредиторської заборгованості, за якою минув строк позовної давності, без ПДВ).
Утім, якщо ви такий ФОП, то можете вирішити, в якій графі показати цей дохід, самостійно або ж звернутися із запитом до ДПС по індивідуальну податкову консультацію.
Не показати оподатковану ПФД в обліку не можна, адже довільна чи типова форма обліку є базою для складання податкової декларації з ЄП.
Як задекларувати вчасно не повернену ПФД?
ПФД включають до загального обсягу доходу. Тому ставка ЄП, яким буде оподатковано таку ПФД, безпосередньо залежить від того, чи не виникло перевищення граничної суми доходу.
У декларації платника єдиного податку таку суму ПФД слід відобразити у складі доходу за звітний (податковий) період, коли вона стала оподаткованою. Залежно від групи платника ЄП це будуть рядки 01, 03, 05, 06 або в разі перевищення граничної суми доходу — 02, 04, 07.
За умови відсутності перевищення ФОП подаватиме таку декларацію за звичайними строками, відповідно до обраної групи.
У разі перевищення граничної суми доходу, дозволеної відповідно до п. 291.4 ПКУ, ФОПу треба подати декларацію:
— І, ІІ груп — за підсумками податкового-звітного року, на який припадає термін повернення, у строки, встановлені для квартального податкового (звітного) періоду (пп. 296.5.1 Податкового кодексу України);
— ІІІ групи — за підсумками звітного кварталу, на який припадає термін повернення допомоги.