Ввезення товарів у митному режимі імпорту

Імпорт товарів як вид ЗЕД і як митний режим

Слово «імпорт» може означати два абсолютно різні поняття залежно від контексту: імпорт товарів як різновид зовнішньоекономічної діяльності та імпорт як митний режим.

Перше поняття визначено Законом про ЗЕД: імпорт товарів — це купівля (у тому числі з оплатою в негрошовій формі) українськими суб’єктами ЗЕД в іноземних суб’єктів господарської діяльності товарів із ввезенням або без ввезення цих товарів на територію України, включаючи купівлю товарів, призначених для власного споживання установами й організаціями України, розташованими за її межами (ст. 1 Закону про ЗЕД). Ключовим моментом тут є придбання товару у нерезидента й оплата нерезиденту, а не факт ввезення товару на територію України чи факт розрахунків у валюті. Наприклад, якщо наш СГ придбав у нерезидента партію товару і продав її за кордоном, не ввозячи в Україну, і навіть розрахувався за цей товар гривнями (таке теж допускається нашим законодавством, аби тільки нерезидент бажав прийняти гривні в оплату), це однаково буде імпортна операція з погляду ЗЕД.

Закон про ЗЕД допускає імпорт не тільки товарів, а й робіт, послуг, прав інтелектуальної власності та інших немайнових прав, призначених для продажу (див. визначення товару у ст. 1 Закону про ЗЕД), а також імпорт капіталу і робочої сили (це теж визначено у ст. 1 та 4 Закону про ЗЕД).

Друге поняття — митний режим імпорту — визначене главою 13 МКУ.

Зокрема, імпорт (випуск для вільного обігу) — це митний режим, відповідно до якого іноземні товари після сплати всіх митних платежів, установлених законами України на імпорт цих товарів, та виконання всіх необхідних митних формальностей випускаються для вільного обігу на митній території України. Митний режим імпорту може бути застосований до товарів, що надходять на митну територію України, та до товарів, що зберігаються під митним контролем або поміщені в інший митний режим, а також до продуктів переробки товарів, поміщених у митний режим переробки на митній території (ст. 74 та 75 МКУ).

Митний режим імпорту може бути застосований тільки до товарів, адже тільки товари можна ввозити на митну територію України, зберігати під митним контролем, переробляти тощо. Придбання товарів у нерезидента без ввезення їх в Україну є імпортом з погляду ЗЕД, але такі товари не поміщатимуться у митний режим імпорту, бо не перетинатимуть митний кордон, за ними не потрібно сплачувати ввізне мито та імпортний ПДВ.

Далі будемо говорити саме про митний режим імпорту товарів, які придбані у нерезидента за плату і ввозяться в Україну, перетинаючи митний кордон України.

На яку дату оприбуткувати імпортний товар на баланс?

Оприбуткування товару на баланс (зокрема, на дебет рахунку 28) означає визнання його активом підприємства, тому важливо визначити дату, на яку товар уже є активом.

Запаси, в тому числі товари — це активи, які утримуються для подальшого продажу (розподілу, передачі) за умов звичайної господарської діяльності (п. 4 НП(С)БО 9). Вони визнаються активом, якщо є ймовірність того, що підприємство отримає в майбутньому економічні вигоди, пов’язані з їх використанням, та їх вартість може бути достовірно визначена (п. 5 НП(С)БО 9). На практиці економічні вигоди від товару можна отримати, якщо він уже перейшов у власність покупця і той має право ним володіти і розпоряджатися. А право власності у набувача майна за договором виникає з моменту передання майна, якщо інше не встановлено договором або законом (ст. 334 ЦКУ).

На практиці в імпортних операціях часто використовується термін Інкотермс 2020 EXW (Ex Works, Франко завод (…назва місця)), який означає, що продавець вважається таким, що виконав свої зобов’язання з постачання, коли надасть товар у розпорядження покупця на своєму підприємстві чи в іншому названому місці (наприклад: на заводі, фабриці, складі тощо). Продавець не відповідає за навантаження товару на транспортний засіб, а також за митне очищення товару для експорту. На умовах EXW це відбувається на заводі чи складі продавця, товар завантажується у транспортний засіб покупця або перевізника, найнятого покупцем. З моменту завантаження товару у транспортний засіб усі ризики та вигоди несе покупець: він ризикує втратити товар під час його доставки в Україну або вже може перепродати його наступному покупцю тощо. Звертаємо увагу, що цей момент відбувається раніше, ніж товар доставляється на пункт митного контролю.

Також застосовуються умови постачання FCA (Free Carrier, Вільний перевізник (…назва місця)), за якими продавець доставляє вантаж зазначеному покупцем перевізникові до названого місця, тобто зобов’язання продавця щодо товару зберігаються тільки до передання ним товару перевізникові, обраному покупцем. Тут так само момент передання майна та перехід права власності на нього до покупця відбуваються до надходження товару на митницю.

Самі по собі терміни Інкотермс не визначають моменту переходу права власності, а лише розмежовують відповідальність і ризики, пов’язані з переміщенням товару на шляху від складу продавця до складу покупця. І от на цьому шляху потрібно правильно визначити «момент передання майна». Так, переданням майна вважається вручення його набувачеві або перевізникові, організації зв’язку тощо для відправлення, пересилання набувачеві майна, відчуженого без зобов’язання доставки (ч. 2 ст. 334 ЦКУ). Треба аналізувати все у комплексі — й умови постачання згідно з договором, і факт передання товару продавцем, і перехід права власності, всіх ризиків і вигід до покупця. Момент переходу права власності на товар часто прописують у ЗЕД-контрактах на придбання товарів, і може статися так, що умови постачання товарів за різними інвойсами є різними (EXW чи FCA), а перехід права власності однаково настає на момент завантаження товару у транспорт покупця або перевізника.

Зверніть увагу!

У нас поширена така облікова практика, коли імпортний товар оприбутковують на дату завершення оформлення митної декларації — це дата проставляння особистої номерної печатки (ОНП) у митній декларації. Але це не відповідає реальності, адже покупець отримав право власності і контроль над товаром раніше від його розмитнення. Це було б правильно, якби умови постачання були DDP (Delivered Duty Paid, постачання зі сплатою мита) — зазначено місце призначення, товар доставляється замовникові, митні платежі й інші платежі, пов’язані зі страхуванням ризиків, здійснює постачальник. Ці умови в Україні не працюють, тому що митні платежі згідно із законодавством України може сплачувати лише резидент. Тож ми не вбачаємо законних підстав оприбутковувати товар на дату його розмитнення на підставі митної декларації.

Помилкове визначення дати оприбуткування товару може вплинути на розрахунок курсових різниць, якщо товар придбано на умовах післяплати — ми це покажемо далі на прикладі.

Кілька слів про імпортні митні декларації

Митна декларація — це заява встановленої форми, в якій особа зазначила митну процедуру, що підлягає застосуванню до товарів, та передбачені законодавством відомості про товари, умови і способи їх переміщення через митний кордон України та щодо нарахування митних платежів, необхідних для застосування цієї процедури (п. 20 ст. 4 МКУ). Митна декларація свідчить лише про те, що товар ввезено в Україну, розрахунки з митницею проведено і товар випущений для вільного обігу на території України. Вона не підтверджує факту переходу права власності на товар до покупця-імпортера, бо не є двостороннім документом, підписаним постачальником і покупцем. Цей факт документується іншими документами, що складаються за участі обох сторін договору купівлі-продажу товару або їх уповноважених представників (зокрема, перевізника).

Типи митних декларацій та коди митних режимів визначено у Класифікаторах інформації з питань державної митної справи, затверджених Наказом №1011.

Як правило, імпорт товару оформлюють спочатку попередньою митною декларацією типу ІМ ЕЕ, а після завершення митного оформлення складають МД типу ІМ 40 ДЕ (ІМ — ввезення, ЕЕ — попередня МД з обсягом даних, необхідним для пропуску товарів через митний кордон України та доставлення до митного органу призначення, ДЕ — додаткова декларація до попередньої митної декларації, 40 — імпорт (випуск для вільного обігу)).

Митні декларації можна знайти в Особистому кабінеті Держмитслужби у розділі «Бізнесу — Мої митні декларації». Електронні митні декларації у цьому розділі містять інформацію про товар і його розмитнення, включаючи копії рахунків перевізників, страхових компаній тощо.

Як розраховується митна вартість товару

Митна вартість товарів, які переміщуються через митний кордон України, — це вартість товарів, що використовується для митних цілей, яка базується на ціні, що фактично сплачена або підлягає сплаті за ці товари (ст. 49 та 50 МКУ). Відомості про митну вартість товарів використовуються для:

— нарахування митних платежів;

— застосування інших заходів державного регулювання зовнішньоекономічної діяльності України;

— ведення митної статистики;

— розрахунку податкового зобов’язання, визначеного за результатами документальної перевірки.

Для бухобліку товарів митна вартість не використовується і в бухобліку ніяк не відображається. Зокрема, товари оприбутковують не за митною вартістю, а за їх первісною вартістю, визначеною відповідно до п. 9 НП(С)БО 9 «Запаси».

У ст. 57 МКУ наведено методи визначення митної вартості товарів, які ввозяться в Україну відповідно до митного режиму імпорту. Основним методом визначення митної вартості товарів, які ввозяться на митну територію у режимі імпорту, є метод за ціною договору (вартість операції).

У ч. 10 ст. 58 МКУ наведено додаткові витрати, які включаються до митної вартості товарів, зокрема витрати на транспортування товарів, їх навантаження, вивантаження та обробку, пов’язані з їх транспортуванням, витрати на страхування тощо.

Тож митна вартість імпортованих покупних товарів найчастіше складається з таких сум:

— вартість товарів у валюті згідно з договором з постачальником, яка зазначена в інвойсі. Її перераховують у гривні за курсом, зазначеним у митній декларації на 0 годин дня її подання (ст. 3-1 МКУ);

— витрати на транспортування товарів до митного посту — згідно з рахунком перевізника;

— витрати на навантаження, вивантаження та обробку оцінюваних товарів, пов’язані з їх транспортуванням до митного посту, — згідно з рахунками постачальників таких послуг;

— витрати на страхування — згідно з рахунком страхової компанії.

До митного оформлення надаються інвойс та всі ці документи, які підтверджують додаткові витрати. Якщо ці витрати виражені у валюті, їх також перераховують у гривні за курсом на 0 годин дня подання МД.

Ми навели тут мінімальну інформацію про митну вартість товарів, яка знадобиться нам для розуміння подальшого матеріалу, а повну інформацію на цю тему можна отримати з розділу III МКУ.

Далі розглянемо процедуру розмитнення товару на стандартному прикладі з умовними цифрами та валютними курсами. У прикладі буде показано розмитнення непідакцизного товару.

Початок митного оформлення і попередня митна декларація типу ІМ ЕЕ

Резидент України — ТОВ придбав товар на суму 24 000 євро у постачальника-нерезидента на умовах постачання EXW NL Eindhoven (м. Ейндговен, Нідерланди). За умовами контракту датою відвантаження товару є дата його завантаження на складі продавця у транспортний засіб покупця або зазначеного ним перевізника та приймання його покупцем або його перевізником, зафіксована у транспортних товаросупровідних документах, завізованих сторонами. З дати відвантаження право власності на товар, а також ризики його втрати або пошкодження переходять від продавця до покупця — все це прописано у контракті. Тож робимо висновок, що саме на дату завантаження товару на складі продавця в Ейндговені покупцю потрібно оприбуткувати цей товар як свій актив.

За даними CMR, 16 лютого 2024 року товар завантажено в автомобіль перевізника, найнятого покупцем, на складі продавця в Ейндговені. На підставі цієї CMR 16.02.2024 покупець оприбутковує товар у дорозі: Д-т 281 К-т 632. Товар у дорозі можна обліковувати або на окремому субрахунку другого порядку (2811 тощо), або за субконто — місцем зберігання — автомобілем, на який завантажено товар.

19 лютого автомобіль прибув на митний термінал, брокер оформив попередню МД типу ІМ ЕЕ. За цією декларацією розраховується попередня сума мита та ПДВ за таким алгоритмом (таблиця 1). Ввізне мито для цих товарів становить 2%.

Таблиця 1

Попередній розрахунок митних платежів у МД типу ІМ ЕЕ

На дату подання попередньої митної декларації у імпортера виникає обов’язок сплатити ПДВ та мито (п. 187.8 ПКУ, ст. 278 МКУ). Митні платежі сплачують авансом на єдиний казначейський рахунок митниці (ЄКР) — це рахунок для сплати авансових платежів юрособами та ФОПами незалежно від митниці оформлення. Реквізити цього рахунку можна дізнатися на сайті ДМСУ.

Попередня МД — це тільки початок митного оформлення. Імпортеру вона дає лише орієнтир для того, щоб визначити, яку суму потрібно сплатити на єдиний казначейський рахунок митниці (ЄКР). Попередня МД ще ніяк не впливає на бухоблік. За даними прикладу, загальна сума мита та ПДВ становить 219 878,40 грн. Проте пам’ятаймо, що митна вартість товару збільшиться ще на суму транспортних витрат і страхування, а також може змінитися курс валюти на дату оформлення додаткової декларації, тому потрібно сплатити аванс у достатній сумі.

Дивимося рахунки перевізника та страхової компанії:

— у рахунку на транспортні послуги зазначено вартість перевезення товару від м. Ейндговен до митного термінала — 23 600 грн;

— згідно з рахунком страхової компанії було сплачено страховий внесок для страхування цього товару в сумі 4 700 грн.

На ці суми теж доведеться сплачувати мито і ПДВ:

— (23 600 + 4 700) х 2% = 566 грн — мито;

— (23 600 + 4 700 + 566) х 20% = 5 773,20 грн — ПДВ.

Отже, 19 лютого 2024 року імпортеру потрібно сплатити аванс на ЄКР не менше ніж: 219 878,40 + 566 + 5 773,20 = 226 217,60 грн. Імпортер сплачує на ЄКР 235 000 грн на випадок, якщо курс євро на дату оформлення додаткової МД зросте.

Завершення митного оформлення і додаткова митна декларація типу ІМ 40 ДЕ

Митне оформлення зазвичай триває декілька днів і завершується оформленням додаткової МД типу ІМ 40 ДЕ. За умовами нашого прикладу, цю МД почали оформляти 21 лютого 2024 року — цю дату зазначено у полі D/J «Відмітки митного органу відправлення/призначення» після букв ПМК (під митним контролем).

У реквізиті 44 додаткової МД зазначають коди, номери і дати інвойса та всіх супутніх документів: ЗЕД-контракту, договорів із брокером, перевізником, рахунок страхової компанії тощо. Коди документів можна знайти у Класифікаторі документів, сертифікатів, дозволів та додаткової інформації, затвердженому наказом Мінфіну від 20.09.2012 №1011. Зокрема, інвойс має код 0380, і він може бути декларацією походження товару з кодом 0862, CMR має код 0730, рахунок перевізника — 3004, ЗЕД-контракт — 4104, договір із митним брокером — 4207, договір про перевезення — 4301, рахунок страхової компанії — 3008 тощо.

У додатковій МД остаточно формується митна вартість товару та нараховуються митні платежі (таблиця 2).

Таблиця 2

Остаточний розрахунок митних платежів у МД типу ІМ 40 ДЕ

Дату завершення митного оформлення наводять у полі D/J «Відмітки митного органу відправлення/призначення» після букв ОНП (особиста номерна печатка). У нашому прикладі це дата 22 лютого 2024 року.

На цю дату 22.02.2024 митниця списує нараховані суми мита і ПДВ за рахунок суми авансового платежу на ЄКР. Переглянути стан розрахунків із митницею за ЄКР можна в Особистому кабінеті Держмитслужби у розділі «Бізнесу — Стан розрахунків з митницею (ЄКР)».

За даними прикладу, розрахунки з митницею мають такий вигляд (див. таблицю 3).

Таблиця 3

Обороти учасника ЗЕД з 19.02.2024 до 22.02.2024

Ці дані відображають у бухобліку як розрахунки з митницею. Ми пропонуємо вести облік розрахунків із митницею на активному рахунку 377 «Розрахунки з іншими дебіторами», бо митні платежі сплачуються авансом на ЄКР і в розрахунках з митницею сальдо завжди дебетове. Залишок на цьому рахунку має відповідати даним розділу Особистого кабінету «Бізнесу — Стан розрахунків з митницею (ЄКР)».

Інформація про товар у розрізі кодів УКТ ЗЕД у додатковій МД

Під час оформлення додаткової МД визначають коди УКТ ЗЕД товарної номенклатури, що зазначена в інвойсі, і за кожним кодом окремо визначають митну вартість товару та нараховують мито і ПДВ. Ставки мита можуть бути різні залежно від коду УКТ ЗЕД. За кожним кодом УКТ ЗЕД у митній декларації заповнюють реквізити 31 — 43, 45, 46, 47. Зокрема:

— реквізит 31 — опис товару;

— реквізит 32 — номер групи в розрізі кодів УКТ ЗЕД;

— реквізит 33 — код УКТ ЗЕД;

— реквізит 42 — вартість групи товарів у валюті згідно з інвойсом;

— реквізит 45 «коригування» — митна вартість цієї групи товарів, яка є основою нарахування у реквізиті 47;

— реквізит 46 — статистична вартість товарів, нам вона не потрібна для бухобліку;

— реквізит 47 — ось тут і відбувається розрахунок сум мита та ПДВ за кожною групою товарів.

Якщо в інвойсі є декілька груп товарів із різними кодами УКТ ЗЕД, то цих блоків реквізитів 31 — 43, 45, 46, 47 буде декілька. Сума всіх нарахувань у реквізитах 47 дорівнюватиме загальній сумі нарахувань у реквізиті «B. Подробиці розрахунків», сума всіх реквізитів 42 дорівнює реквізиту 22, сума всіх реквізитів 45 дорівнює реквізиту 12.

Відображення у бухобліку всіх операцій з імпорту

Вище ми описали весь процес розмитнення та формування показників імпортної митної декларації. Як усе це відобразити у бухобліку, показано у таблиці 4.

Таблиця 4

Бухоблік розмитнення попередньо оплаченого імпортованого товару

На практиці, як правило, резиденти імпортують товар за попередньою оплатою, тому курсові різниці за розрахунками з постачальником не виникають, адже товар оприбутковується за курсом, що діяв на дату оплати. За цих умов помилкова практика оприбуткування товару на дату оформлення МД (про яку ми говорили вище) не впливає на показники бухобліку.

Але якщо товар імпортується на умовах післяплати, то важливим стає правильне визначення дати оприбуткування товару, бо виникають курсові різниці за період між оприбуткуванням товару та його оплатою — див. таблицю 5. Курсові різниці впливають на фінрезультат до оподаткування, тому оприбуткування товару на дату його розмитнення не дасть можливості правильно їх розрахувати.

Таблиця 5

Оприбуткування й оплата імпортованого товару на умовах післяплати

Нормативна база

• МКУ — Митний кодекс України від 13.03.2012 №4495-VI.
• ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 №2755-VI.
• ЦКУ — Цивільний кодекс України від 16.01.2003 №435-IV.
• Закон про ЗЕД — Закон України від 16.04.1991 №959-XII «Про зовнішньоекономічну діяльність».
• Інкотермс 2020 — Правила використання внутрішніх та міжнародних торгових термінів Інкотермс 2020, прийняті Міжнародною торговою палатою і введені в дію з 01.01.2020
• Наказ №1011 — Наказ Мінфіну від 20.09.2012 №1011 «Про затвердження відомчих класифікаторів інформації з питань державної митної справи, які використовуються у процесі оформлення митних декларацій».
• НП(С)БО 9 — Національне положення (стандарт) бухгалтерського обліку 9 «Запаси», затверджене наказом Мінфіну від 20.10.1999 №246.
• НП(С)БО 21 — Національне положення (стандарт) бухгалтерського обліку 21 «Вплив змін валютних курсів», затверджене наказом Мінфіну від 10.08.2000 №193.