Кого стосується річний перерахунок ПДВ?
Річний перерахунок ПДВ роблять платники податку, які використовували придбані з ПДВ товари, послуги, необоротні активи одночасно частково в оподатковуваних операціях, а частково в неоподатковуваних, звільнених або таких, що не є господарською діяльністю підприємства.
Тобто це стосується платників податку, які протягом року нараховували податкові зобов’язання з ПДВ за п. 199.1 ПКУ, який вимагає: якщо придбані та/або виготовлені товари/послуги, необоротні активи частково використовуються в оподатковуваних операціях, а частково — ні, платник податку зобов’язаний нарахувати податкові зобов’язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 ПКУ, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати зведену податкову накладну в ЄРПН на загальну суму частки сплаченого (нарахованого) ПДВ під час їх придбання або виготовлення, яка відповідає частці використання таких товарів/послуг, необоротних активів у неоподатковуваних операціях.
Якщо придбані з ПДВ товари, послуги, необоротні активи можна чітко розділити на такі, що використовувалися в оподатковуваних, і такі, що використовувалися в неоподатковуваних операціях (тобто одночасного використання конкретних товарів, послуг, необоротних активів частково в оподатковуваних, а частково в неоподатковуваних операціях не відбувалося), то річний перерахунок робити не потрібно.
Крім того, є певний перелік випадків, коли неоподатковувані або звільнені операції здійснювалися, проте річного перерахунку, як і нарахування податкових зобов’язань з ПДВ за п. 199.1 ПКУ, не роблять.
Перелік випадків, коли річного перерахунку ПДВ не роблять:
— здійснення операцій, передбачених пп. 196.1.7 ПКУ (реорганізація (злиття, приєднання, поділ, виділення та перетворення) юросіб);
— здійснення операцій, передбачених пп. 197.1.28 ПКУ (постачання товарів або послуг у частині суми компенсації на покриття різниці між фактичними витратами та регульованими цінами (тарифами) у вигляді виробничої дотації з бюджету);
— здійснення операцій, передбачених п. 197.11 ПКУ (постачання товарів та послуг на митній території України, що фінансуються за рахунок міжнародної технічної допомоги);
— здійснення операцій за п. 197.24 ПКУ оператора телекомунікацій з надання телекомунікаційних послуг у частині здійснення благодійного телекомунікаційного повідомлення на благодійні цілі;
— здійснення операцій з ввезення на митну територію України або операцій з постачання на митній території України товарів, необхідних для:
боротьби зі СНІДом, туберкульозом та малярією в Україні (п. 29 підр. 2 розд. ХХ ПКУ);
боротьби з тероризмом та/або заходів із забезпечення національної безпеки й оборони, відсічі і стримування збройної агресії Російської Федерації проти України (пп. 4 і 5 п. 32 підр. 2 розд. ХХ ПКУ);
виконання програм та здійснення централізованих заходів з охорони здоров’я (пп. 2 п. 38-1 підр. 2 розд. ХХ ПКУ);
цілей погашення заборгованості боржника перед кредиторами відповідно до плану реструктуризації або плану санації, затвердженого згідно із законодавством (п. 46 підр. 2 розд. ХХ ПКУ);
виконання заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню, локалізацію та ліквідацію спалахів, епідемій та пандемій коронавірусної хвороби (COVID-19), перелік яких визначено КМУ (п. 71 підрозділу 2 розділу ХХ ПКУ).
Що передбачає собою процедура річного перерахунку ПДВ?
Частку використання товарів/послуг, необоротних активів в оподатковуваних операціях визначають у відсотках як відношення обсягів з постачання оподатковуваних операцій (без урахування сум податку) за попередній календарний рік до сукупних обсягів постачання оподатковуваних та неоподатковуваних операцій (без урахування сум податку) за цей самий попередній календарний рік. Визначену у процентах величину застосовують протягом поточного календарного року. Це встановлено п. 199.2 ПКУ.
Платники податку, які протягом попереднього календарного року не мали неоподатковуваних операцій, а такі неоподатковувані операції почали здійснюватися у звітному періоді, а також новостворені платники податку розраховують у поточному календарному році частку використання товарів/послуг, необоротних активів в оподатковуваних операціях на підставі розрахунку, визначеного за фактичними даними обсягів з постачання оподатковуваних та неоподатковуваних операцій першого звітного податкового періоду, в якому задекларовано такі операції. Так каже п. 199.3 ПКУ.
А потім, наприкінці поточного календарного року, відбувається ось що. Платник податку за підсумками календарного року здійснює перерахунок частки використання товарів/послуг та необоротних активів в оподатковуваних операціях виходячи з фактичних обсягів проведених протягом року оподатковуваних та неоподатковуваних операцій. У разі зняття з обліку платника податку, у тому числі за рішенням суду, перерахунок частки здійснюється виходячи з фактичних обсягів оподатковуваних та неоподатковуваних операцій, проведених з початку поточного року до дати зняття з обліку. Цього вимагає п. 199.4 ПКУ!
Тобто, наприклад, коли ми вперше порахували частку неоподаткованих операцій, вона у певному місяці становила 25%. І ми визнали податкові зобов’язання за п. 199.1 ПКУ на 25% суми ПДВ, зазначеного у податкових накладних, отриманих у зв’язку з товарами (послугами), необоротними активам, частково використаними як в оподатковуваних, так і в неоподатковуваних операціях. А за наслідками року ця частка становила вже 20%. Отже, нам треба зменшити податкові зобов’язання на різницю (25% - 20% = 5%).
І ось саме цю процедуру (визначення частки) ми і називаємо річним перерахунком ПДВ. Здійснюють його за підсумками календарного року, тобто з урахуванням операцій за всі місяці такого року, з груднем включно.
Як зробити перерахунок?
Як ми зазначили вище, такий перерахунок доцільно робити або після закінчення року, або після того, як стає відомо, що нові операції у поточному році вже не здійснюватимуться.
Проте є ситуації, коли такий перерахунок доводиться робити раніше грудня — якщо платника податку знімають з обліку (у тому числі за рішенням суду). Тоді перерахунок і коригування платник податку робить у податковій декларації останнього податкового періоду, коли відбулося зняття з обліку.
Увесь процес перерахунку можна умовно розподілити на три етапи:
1) встановлюємо фактичну частку використання придбаних з ПДВ товарів, послуг, необоротних активів в неоподатковуваних операціях;
2) складаємо розрахунки коригування до зведених податкових накладних, за якими ПДВ нараховували виходячи з частки минулого року (або частки першого місяця, в якому такі операції мали місце, якщо раніше платник податку таких операцій не здійснював);
3) відображаємо коригування у декларації з ПДВ за грудень.
Далі докладно розглянемо кожен із них.
Крок 1: визначаємо частку
Для цього складаємо додаток 6 до декларації з ПДВ.
У таблиці 1 додатка 6 (Д6) заповнюємо такі рядки:
рядок 1 — для платників, які здійснюють розрахунок відповідно до п. 199.2 ПКУ;
рядок 2 — для платників, які здійснюють розрахунок відповідно до п. 199.3 ПКУ;
рядки 3.1 — 3.3 — для платників, які здійснюють розрахунок відповідно до п. 199.4 ПКУ. Саме ці рядки стосуються річного перерахунку ПДВ, тому нас цікавлять зараз саме вони — щодо товарів (послуг) заповнювати треба саме рядок 3.1!
У графах 4 і 5 додатка 6 (Д6) зазначаємо обсяги постачання (без ПДВ), зокрема:
у графі 4 — загальний обсяг постачання, визначений як сума значень рядків 1.1, 1.2, 1.3, 2.1, 2.2, 3, 5 та 7 колонки А декларації з ПДВ та всіх уточнюючих розрахунків;
у графі 5 — обсяг постачання оподатковуваних операцій, а саме суму значень рядків 1.1, 1.2, 1.3, 2.1, 3 та 7 колонки А декларації з ПДВ та всіх уточнюючих розрахунків.
У графах 6 і 7 додатка 6 (Д6) зазначаємо частку використання товарів/послуг, необоротних активів:
у графі 6 — в оподатковуваних операціях, що визначається шляхом множення значення графи 5 на 100%, поділене на значення графи 4;
у графі 7 — в неоподатковуваних операціях, що визначається як різниця 100 та значення графи 7.
Визначивши частку, переходимо до таблиці 2 додатка 6. Заповнюємо інформацію про зведені податкові накладні за п. 199.1 ПКУ у графах 2 та 3 і їх показники у графах 6 — 8. Після цього порівнюємо суми ПДВ у цих графах зі сумами податкових зобов’язань, які визначені вже виходячи з фактичної річної ставки, і відповідну різницю вносимо до граф 9 — 11 (це й буде різниця, на яку необхідно збільшити або зменшити суму раніше нарахованих податкових зобов’язань з ПДВ).
Графи 4 та 5 заповнюємо після того, як буде складено розрахунок коригування до кожної зведеної податкової накладної.
Ще раз нагадуємо!
Для перерахунку суми ПДВ, що має збільшити або зменшити суму податкових зобов’язань, береться частка використання товарів/послуг, необоротних активів у неоподатковуваних операціях, яка визначається як різниця між 100 відсотками (загальний обсяг операцій) та відсотком оподатковуваних операцій, розрахованим у графі 6 рядка 3.1 таблиці 1 додатка 6 (Д6) до декларації за грудень 2023 року. Далі, вже виходячи з обчисленої частки, слід визначити суму податкових зобов’язань, яку за підсумками 2023 р. треба було нарахувати за п. 199.1 ПКУ, та порівняти зі сумою, яка фактично була нарахована і відображена у деклараціях відповідних звітних періодів.
Крок 2: складаємо і реєструємо РК
Визначивши суму, на яку потрібно зменшити або збільшити складені раніше зведені податкові накладні за п. 199.1 ПКУ, переходимо до складання відповідних розрахунків коригування. Як і зазначалося вище, складаємо такий розрахунок коригування груднем, а реєструємо протягом 20 календарних днів січня 2023 року.
Порядок складання такого розрахунку коригування такий:
— у заголовній частині у полі «Не підлягає наданню отримувачу (покупцю) з причини» ставимо «Х» та уточнюємо тип причини, зазначений у податковій накладній (08 — Складена на постачання для операцій, які не є об’єктом оподаткування податком на додану вартість);
— там само, у полі «До зведеної податкової накладної» проставляємо код ознаки «02», такий самий, як той, що міститься у податковій накладній, до якої складається розрахунок коригування;
— далі наводимо дату складання та порядковий номер як самого розрахунку коригування, так і зведеної податкової накладної, до якої він складається;
— у рядку «Індивідуальний податковий номер отримувача (покупця)» зазначаємо умовний індивідуальний податковий номер «60000000000»;
— в інших рядках, відведених для заповнення даних покупця, наводимо власні дані, рядок «Податковий номер платника податку або серія (за наявності) та номер паспорта» не заповнюємо. Графу «код» як у зведеній податковій накладній за п. 199.1 ПКУ, так і в розрахунку коригування до неї також не заповнюємо.
У рядку I розділу А «Сума коригування податкового зобов’язання та податкового кредиту», у т. ч. у рядках II та/або III залежно від ставки податку (20%, 7% або 14%), фіксуємо суму податку, яка збільшує або зменшує (при зменшенні ставимо знак «-») суму податкових зобов’язань, нарахованих відповідно до п. 199.1 ПКУ.
Розділ Б табличної частини розрахунку коригування заповнюємо у такому порядку:
— показники рядка податкової накладної, що коригується, зазначаємо зі знаком «-» у відповідній графі;
— додаємо новий рядок із виправленими показниками, якому присвоюємо новий черговий порядковий номер, що не фіксувався у податковій накладній;
— рядку податкової накладної, що коригується, зазначеному зі знаком «-», та новому рядку з виправленими показниками, що його замінює, присвоюємо однаковий порядковий номер групи коригування, який проставляється у графі 2.2 табличної частини розрахунку коригування, а у графі 2.1 «код причини» наводимо однакову причину коригування (проставляємо код 202 «Коригування зведеної податкової накладної, складеної відповідно до п. 199.1 ПКУ»);
— у графі 3 «Опис (номенклатура) товарів/послуг, вартість чи кількість яких коригується» рядка податкової накладної, що коригується, — дати складання та порядкові номери податкових накладних, складених на такого платника податку при постачанні йому товарів/послуг, необоротних активів, за якими він визначає податкові зобов’язання, зокрема, відповідно до п. 199.1 ПКУ;
— у графі 13 — зі знаком «-» значення графи 10 рядка зведеної податкової накладної, що коригується;
— у графі 14 — зі знаком «-» значення графи 11 рядка зведеної податкової накладної, що коригується;
— графи 4.1, 4.2, 4.3, 6 — 12, 15 табличної частини не заповнюються та залишаються порожніми. Нулі та прочерки в них не проставляємо.
У які строки треба зареєструвати РК?
На підставі результатів перерахунку часто складають розрахунки коригування до зведених податкових накладних, складених протягом року. Звісно, теоретично може бути й таке, що протягом року частка оподатковуваних операцій не змінилася і розрахунок коригування складати не потрібно, але на практиці таке майже не трапляється.
Нагадуємо, що з 16.01.2023 діють нові строки реєстрації в ЄРПН як податкових накладних, так і розрахунків коригування до них! Отже, строк реєстрації розрахунку коригування до податкових накладних, складених унаслідок річного перерахунку ПДВ, уже інший, аніж за 2022 рік.
А 8 лютого 2023 року набрав чинності Закон №2876, яким підрозд. 2 розд. ХХ ПКУ було доповнено, зокрема, п. 89 щодо збільшення строків реєстрації в ЄРПН податкових накладних/розрахунків коригування.
Нові строки реєстрації в ЄРПН застосовуються до податкових накладних/розрахунків коригування, граничний термін реєстрації в ЄРПН яких припадає на період з дати набрання чинності Законом №2876 (тобто з датою складання починаючи з 16 січня 2023 року), і діють тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано.
Нові строки такі:
для податкових накладних / розрахунків коригування, складених з 1 до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, — до 5 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені;
для податкових накладних / розрахунків коригування, складених з 16 до останнього календарного дня (включно) календарного місяця, — до 18 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені;
для розрахунків коригування, складених постачальником товарів/послуг до податкової накладної, що складена на отримувача — платника податку, в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, — протягом 18 календарних днів з дня отримання такого розрахунку коригування отримувачем (покупцем).
А позаяк перерахунок здійснюється на останній день грудня (відповідно, датою складання розрахунку коригування буде 31.12.2023) і податкові накладні складалися не на отримувача (покупця), то реєструє їх (незалежно від результату перерахунку) особа, яка проводить перерахунок і склала ці податкові накладні. Зареєструвати розрахунок коригування треба до 18 січня (включно)!
Штрафи за нереєстрацію РК
Мораторію на штрафи вже немає!
Інші, тимчасові строки реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування супроводжуються й тимчасовими розмірами штрафів за їх порушення!
Протягом дії воєнного стану в Україні та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, штраф за порушення платниками ПДВ граничного строку, передбаченого п. 89 підрозд. 2 розд. XX ПКУ для реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в ЄРПН, встановлюється у розмірі:
2 відсотків суми ПДВ, зазначеної в таких податкових накладних / розрахунках коригування, у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів;
5 відсотків суми ПДВ, зазначеної в таких податкових накладних / розрахунках коригування, у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів;
10 відсотків суми ПДВ, зазначеної в таких податкових накладних / розрахунках коригування, у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів;
15 відсотків суми ПДВ, зазначеної в таких податкових накладних / розрахунках коригування, у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів;
25 відсотків суми ПДВ, зазначеної в таких податкових накладних / розрахунках коригування, у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.
Це передбачено п. 90 підр. 2 розд. ХХ ПКУ.
Не забудьте відобразити результати перерахунку у декларації за грудень (граничний термін подання якої — 22.01.2024).
Крок 3: відображаємо РК у декларації
Крім того, що дані складених розрахунків коригування мають бути відображені у таблиці 2 додатка 6, необхідно відповідні суми коригування ПДВ відобразити і в основній частині декларації. Результат коригування (значення граф 9 — 11 рядка «Всього» таблиці 2 додатка 6 (Д6)) зазначаємо у рядках: 4.1.1, 4.2.1 або 4.3.1 (залежно від ставки) основної частини декларації за грудень 2023 року.
А от у додатку 1, зокрема у таблиці 1.2, суми коригування слід відобразити лише у тому разі, якщо відповідні розрахунки коригування не були своєчасно зареєстровані.
Проте, навіть якщо такі розрахунки коригування платником податку через якісь причини було зареєстровано невчасно (або взагалі не зареєстровано), то результати річного перерахунку однаково мають бути включені до декларації за грудень 2023 року (адже вони впливають на частку використання активів у неоподатковуваних операціях, яку платник ПДВ використовуватиме наступного календарного року).
Нормативна база
- ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 №2755-VI.
- Закон №2876 — Закон України від 12.01.2023 №2876-IX «Про внесення змін до розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України щодо відновлення обмеження перебування грального бізнесу на спрощеній системі оподаткування».
- Наказ №21 — Наказ Мінфіну від 28.01.2016 №21 «Про затвердження форм та Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість».
- Порядок №21 — Порядок заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість, затверджений наказом Мінфіну від 28.01.2016 №21.
- Порядок №1307 — Порядок заповнення податкової накладної, затверджений наказом Мінфіну від 31.12.2015 №1307.