Таємниці натурального коефіцієнта для ПДФО і ВЗ

Навіщо застосовувати коефіцієнт

Податковий агент, який нараховує (виплачує, надає) оподатковуваний дохід на користь платника податку, зобов’язаний утримувати податок зі суми такого доходу за його рахунок, використовуючи ставку податку, визначену в статті 167 ПКУ (пп. 168.1.1 ПКУ).

Приклад 1 Підприємство нарахувало фізособі (адмінперсонал) дохід у вигляді заробітної плати — 10 000 грн. Утримано ПДФО 1 800 грн (10 000 х 18%), ВЗ 150 грн (10 000 х 1,5%). На руки виплачено дохід за мінусом утриманих податків — 8 050 грн (10 000 - 1 800 - 150), а податки перераховано до бюджету.

Бухгалтерський облік показано в таблиці 1.

Таблиця 1

Бухоблік нарахування зарплати

Тобто податки утримано зі суми нарахованого фізособі доходу (10 000 грн) і за рахунок такого доходу. І їх не нараховано «зверху» на дохід.

Тож якщо дохід фізособі надаватиметься у грошовій формі, правило пп. 168.1.1 ПКУ працює без проблем. А як бути, якщо дохід надається у негрошовій формі?

Для того щоб врахувати правило пп. 168.1.1 ПКУ, і потрібен «натуральний» коефіцієнт.

Відповідно до п. 164.5 ПКУ під час нарахування (надання) доходів у будь-якій негрошовій формі базою оподаткування є вартість такого доходу, розрахована за звичайними цінами, правила визначення яких встановлені згідно з цим Кодексом, помножена на коефіцієнт, який обчислюється за такою формулою:

К = 100 : (100 - Сп),

де К — коефіцієнт;

Сп — ставка податку, встановлена для таких доходів на момент їх нарахування.

Згідно з пп. 14.1.71 ПКУ звичайна ціна — ціна товарів (робіт, послуг), визначена сторонами договору, якщо інше не встановлено цим Кодексом. Якщо не доведено зворотне, вважається, що така звичайна ціна відповідає рівню ринкових цін.

Зазначений коефіцієнт збільшує оподатковуваний дохід, нарахований на користь фізособи — платника податку таким чином, щоб після утримання податків на руки фізособі залишалася вартість негрошового доходу.

Приклад 2 Підприємство надало працівникові додаткове благо, оплативши річний абонемент працівника у спортзал вартістю 10 000 грн.

Для працівника такий дохід є негрошовим, адже працівник отримує не кошти на руки, а оплачені підприємством послуги від спортзалу.

Отже, застосуємо коефіцієнт і для ПДФО, і для ВЗ, а відтак поговоримо про проблеми.

Тож коефіцієнт, який враховує вплив цих обох податків, дорівнює: К = 100 : (100 - (18 + 1,5)) = 1,242236.

Оподатковуваний дохід — 12 422,36 грн (10 000 х 1,242236). Утримано ПДФО 2 236,02 грн (12 422,36 х 18%), ВЗ 186,34 грн (12 422,36 х 1,5%). Унаслідок цього чистий дохід становитиме 10 000 грн (12 422,36 - 2 236,02 - 186,34).

Бухгалтерський облік наведено в таблиці 2.

Таблиця 2

Бухоблік додаткового блага в негрошовій формі (як би мало бути)

Зверніть увагу, що в таблиці 2 спершу відображено надання доходу (перерахування), перерахування ПДФО, ВЗ до бюджету. А в другій частині таблиці 2 показано нарахування доходу, податків. І в цьому разі і виплата, і нарахування доходу відбуваються в один і той самий день. Бо чекати на кінець місяця не потрібно, акта від спортзалу не буде, витрати підприємство визнає за фактом їх оплати.

Нарахований дохід відображають у розмірі, обчисленому із застосуванням коефіцієнта.

У таблиці 2 відображено такий варіант розрахунку оподатковуваного доходу, нарахування доходу, утримання ПДФО, ВЗ, який у коефіцієнті враховує і ПДФО, і ВЗ.

Але податкова служба зайняла іншу позицію , тож застосування збалансованого варіанта під питанням.

Консультують податківці

Як у додатку 4ДФ до Розрахунку податковий агент відображає суми наданих платникові податку доходів у негрошовій формі, до яких застосовується коефіцієнт, передбачений п. 164.5 ст. 164 ПКУ?

Податковий агент у графах 3а «Сума нарахованого доходу» та 3 «Сума виплаченого доходу» рядка 06 розд. І додатка 4ДФ до Розрахунку відображає суми наданих платникові податку доходів у негрошовій формі, з урахуванням коефіцієнта, передбаченого п. 164.5 ст. 164 Податкового кодексу України.

ЗІР, підкатегорія103.25

ДПС: для ВЗ «натуральний» коефіцієнт не застосовується

Дивимося відповідь ДПС на запитання в ЗІР (126.08): «Чи застосовується підвищуючий коефіцієнт до доходів, виплачених у негрошовій формі, для розрахунку військового збору?».

Коротка відповідь ДПС: не застосовується.

ДПС обґрунтовує цю свою думку таким чином. Вона пише, що нормою п. 16-1 підр. 10 розд. ХХ ПКУ, яка запроваджує справляння ВЗ, не передбачено застосування коефіцієнта для ВЗ. А п. 164.5 ПКУ стосується застосування коефіцієнта тільки для ПДФО. Така сама відповідь у численних ІПК. По суті, це означає, що базою для утримання ВЗ буде вартість негрошового доходу, без його збільшення на коефіцієнт. А от для утримання ПДФО вартість доходу слід збільшити на коефіцієнт, який для потреб утримання ПДФО становитиме: К = 100 : (100 - 18) = 1,2195122.

У такому разі за даними прикладу 2 оподатковуваний дохід для утримання ПДФО становить 12 195,12 грн (10 000 х 1,2195122). Утримано ПДФО — 2 195,12 грн (12 195,12 х 18%).

Утримано ВЗ — 150 грн (10 000 х 1,5%).

Добре, нехай ми пристали на думку податкової служби і розрахували все так, як вона хоче. Але за рахунок яких коштів утримувати ВЗ?

Податкова служба про це нічого не пише.

На практиці трапляються три варіанти:

1) підприємство утримує ВЗ за рахунок іншого доходу;

2) фізособа, якій виплачують дохід, відшкодовує суму утриманого ВЗ підприємству (вносить до каси чи перераховує на рахунок);

3) підприємство сплачує ВЗ за рахунок власних коштів.

Проаналізуємо ці варіанти далі. Але спершу наведемо в таблиці 3 бухгалтерський облік за умовами прикладу 2, з урахуванням думки податкової служби щодо відсутності коефіцієнта для ВЗ.

Таблиця 3

Бухоблік додаткового блага в негрошовій формі (з урахуванням думки ДПС)

Аналіз варіантів утримання ВЗ

Варіант перший: утримати за рахунок іншого доходу.

Мабуть, це найпоширеніший на практиці варіант. Єдине — він безпосередньо не передбачений ПКУ. Про це саме читаємо в статті «Подарунки працівникам: як сплатити ПДФО з «натурального» доходу та відобразити у ф. №1ДФ?» Надії Філіповських, заступника начальника Управління — начальник відділу адміністрування податку на доходи фізичних осіб Управління адміністрування податків і зборів з фізичних осіб Департаменту податків і зборів з фізичних осіб ДФС України¹.

¹ Опублікована на сайті «ДК» 16.10.2019.

Буквально там зазначено таке: «При цьому законодавство не передбачає утримання ПДФО зі суми доходу, що надається у негрошовій формі, за рахунок іншого оподатковуваного доходу фізичної особи (працівника), у тому числі із заробітної плати».

Так, автор цієї статті погоджується з такою думкою.

Причому в пп. 168.1.1 ПКУ сказано про утримання податків саме з того конкретного доходу, який нараховано, а не з іншого доходу.

Щоправда, подібна процедура утримання з іншого доходу передбачена для ситуації з перерахунком ПДФО. У пп. 169.4.4 ПКУ зазначено: якщо внаслідок перерахунку податку виникає недоплата податку й оподатковуваного доходу недостатньо, то податок слід утримати з оподатковуваних доходів наступних місяців, до повного погашення суми такої недоплати.

Але ж, повторимося, це стосується тільки перерахунку ПДФО, а не виплати доходу в негрошовій формі.

Інший аспект: якщо підприємство утримає ВЗ з іншого доходу, на суму такого утримання воно зменшить суму доходу до виплати працівникові на руки. Але ж згідно зі ст. 127 КЗпП відрахування із заробітної плати можуть провадитися тільки у випадках, передбачених законодавством України.

А чинним законодавством (ПКУ), як уже зазначено, подібне відрахування ВЗ не передбачено.

Який із наведених трьох варіантів найобґрунтованіший?

На погляд автора, третій варіант, а перші два варіанти є незаконними.

Будьмо чесними самі перед собою. Як ми знаємо з практики, хай би яку правильну логіку, які б міркування ми навели, якщо податкова служба вважає інакше, то вона під час перевірок триматиметься того варіанта, який вважає за єдино слушний.

Незважаючи на те що третій варіант є найобґрунтованішим, у разі його застосування можна натрапити на додаткове благо, донарахування податків і штрафи. А потім доводь свою правду, йди в суди, витрачайся на адвокатів. Тому кожне підприємство має самостійно вирішити, який із варіантів для нього прийнятніший. Можна також отримати індивідуальну податкову консультацію і діяти за нею або оскаржити її в суді.

Але, вирішуючи, який варіант обрати, пам’ятайте, що перший може призвести до санкцій з боку трудового законодавства. А другий — до претензій з боку фізособи, яка отримує негрошовий дохід.

По суті, перший варіант утримання ВЗ, на погляд автора, незаконний. І наслідки тут можуть бути для підприємства, як за порушення трудового законодавства.

Тому, на погляд автора, застосовування першого варіанта загрожує штрафом. По-друге, є несправедливим, адже зменшується інший дохід фізособи.

Варіант другий: фізособа відшкодовує підприємству утриманий ВЗ.

Підприємство надає фізособі дохід, але щоб його отримати, фізособа має відшкодувати підприємству ВЗ.

Але ж це підприємство надає дохід фізособі, а не навпаки. Обов’язком підприємства є утримати ПДФО, ВЗ і сплатити їх до бюджету. ПКУ не передбачає відшкодування ВЗ фізособою, якій виплатили дохід.

Тому, на погляд автора, цей варіант також не має нічого спільного із законністю.

Варіант третій: сплата ВЗ підприємством за рахунок власних коштів.

Тут нас лякає насамперед назва цього варіанта — підприємство за рахунок власних коштів сплачує ВЗ. А не за рахунок доходу працівника. Хоча це прямо суперечить пп. 168.1.1 ПКУ.

Причому є консультації податкової служби (наприклад, лист ДФСУ від 28.12.2016 №28351/6/99-99-13-02-03-15), в яких вона пише: якщо підприємство сплачує податки за рахунок власних коштів, то така сплата прирівнюється до надання додаткового блага, а тому з такого блага потрібно утримати ПДФО і ВЗ.

По суті, податкова вважає, що зі сплачених податків потрібно сплатити податки.

На погляд автора, в описаній ситуації така думка є хибною. Причина помилки в тому, що розуміти під «власними» коштами платника. Буквально у пп. 168.1.1 ПКУ йдеться про оподатковуваний дохід платника, який нараховується (виплачується, надається) платникові. Саме з цього доходу слід утримувати ПДФО і ВЗ.

Гляньте приклад 1. Там підприємство нарахувало дохід 10 000 грн. Увесь цей дохід нараховано фізособі за рахунок підприємства. Тобто всі 10 000 грн є коштами підприємства, а не фізособи. І вже потім із цих коштів утримано податки, які вважаються утриманими з доходу працівника.

По суті, норма пп. 168.1.1 ПКУ говорить про методику нарахування ПДФО. Що потрібно нараховувати не зверху, як це роблять з ЄСВ, а утримувати з доходу.

Повторимо ще раз: у пп. 168.1.1 ПКУ йдеться про методику. Але це не означає, що якщо підприємство чомусь нарахує податок зверху, то цей зверху нарахований податок стане додатковим благом фізособи. Незалежно від того, утримало підприємство ВЗ із доходу чи нарахувало зверху, все це воно зробило власним коштом. Підприємство за рахунок власних коштів надає доходи фізособам і за рахунок власних коштів платить податки з доходів.

Ми тут маємо справу всього-на-всього з термінологічною особливістю. Але ж додаткового блага тут у жодному разі немає.

Нарахувавши ВЗ зверху доходу, а не утримавши зі суми доходу, підприємство, по суті, порушує методику нарахування ВЗ. Але за порушення такої методики ПКУ не передбачає якихось санкцій. Причому таке порушення, на погляд автора, сталося через неправильне трактування податковою службою норм ПКУ, що розглянемо нижче.

Тож у разі застосування третього варіанта, на погляд автора, абсолютно не йдеться про додаткове благо й утримання з такого «блага» ПДФО і ВЗ. Цей висновок підтверджується і висновком зі статті «Подарунки працівникам: як сплатити ПДФО з «натурального» доходу та відобразити у ф. №1ДФ?», яку ми згадали вище, розглядаючи перший варіант.

Від редакції

Ми публікуємо статтю нашого постійного автора в рубриці «Точка зору», позаяк викладена в ній думка є вочевидь дискусійною й інші бухгалтери можуть мати інші міркування з цього питання. Та не підлягає дискусії, що порушені в ній питання є наслідком недосконалості податкового законодавства, яке за багато років, попри внесення до ПКУ тисяч змін, наші законотворці так і не спромоглися виправити. Ну, бо навіщо? Відомо, що ловити рибку легше в мутній воді. Якщо положення законодавства є непрозорими, малозрозумілими, допускають двояке чи навіть, як бачимо, трояке тлумачення, якщо бухгалтер не впевнений у своїх діях, його легше підвести під штраф. А наша податкова служба від самого свого створення була штрафоорієнтованою.

Тому цією публікацією ми прагнемо не так започаткувати дискусію щодо «натурального коефіцієнта», як привернути увагу до проблеми і спонукати законотворців до її розв’язання.

Помилковість висновку податкової служби

Вище ми проаналізували три можливі варіанти джерела сплати ВЗ. І побачили, наскільки вони незбалансовані і нелогічні у межах чинного законодавства. А причина такої нелогічності — що, за висновком податкової служби, для розрахунку ВЗ підвищувального коефіцієнта не передбачено.

З’ясуймо.

Під час встановлення податку обов’язково визначають його елементи, серед яких платники податку, об’єкт оподаткування, база оподаткування тощо (п. 7.1 ПКУ).

Об’єктом оподаткування є об’єкти, визначені податковим законодавством, з наявністю яких податкове законодавство пов’язує виникнення у платника податкового обов’язку (п. 22.1 ПКУ).

Базою оподаткування визнаються конкретні вартісні, фізичні або інші характеристики певного об’єкта оподаткування (п. 23.1 ПКУ). База оподаткування — це фізичний, вартісний чи інший характерний вираз об’єкта оподаткування, до якого застосовується податкова ставка і який використовується для визначення розміру податкового зобов’язання.

База оподаткування і порядок її визначення встановлюються ПКУ для кожного податку окремо (п. 23.2 ПКУ). У випадках, передбачених ПКУ, конкретна вартісна, фізична або інша характеристика певного об’єкта оподаткування може бути базою оподаткування для різних податків (п. 23.4 ПКУ).

Тобто кожен вид податку, збору повинен мати базу оподаткування Адже саме до бази оподаткування застосовується податкова ставка. Причому для різних податків може бути однакова база.

Справляння військового збору встановлено п. 16-1 підр. 10 розд. ХХ ПКУ. Цією нормою передбачені платники збору, об’єкт оподаткування, ставка збору. Але базу оподаткування окремо в цій нормі не визначили! Хоча в пп. 1.3 п. 16-1 підр. 10 розд. ХХ ПКУ написали, що ставка збору застосовується до об’єкта оподаткування. А об’єкт оподаткування визначено ст. 163 ПКУ.

Дивимося ст. 163 ПКУ.

У ст. 163 ПКУ наведено два види об’єкта оподаткування: доходи резидента і доходи нерезидента.

Наприклад, серед доходів нерезидента — загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід.

Але розшифрування таких оподатковуваних доходів наведено далі в ст. 164 «База оподаткування» ПКУ.

Тобто ст. 163 ПКУ слід брати тільки у поєднанні зі ст. 164 ПКУ. Тому що в самій ст. 163 ПКУ не зазначено, які саме доходи є оподатковуваними.

По суті, на думку автора, це означає: якщо у п. 16-1 підр. 10 розд. ХХ ПКУ є відсилання до ст. 163 ПКУ, то автоматично опускаємося на рівень деталізації доходів у ст. 164 ПКУ. А якщо ми опускаємося до ст. 164 ПКУ, то там ми опускаємося до п. 164.5 ПКУ, який приписує застосовувати «натуральний» коефіцієнт у разі виплати негрошового доходу.

Тому як би ми не крутили, але для ВЗ застосування коефіцієнта є обов’язковим.

До того ж у пп. 1.4 п. 16-1 підр. 10 розд. ХХ ПКУ зазначено, що нарахування, утримання та сплата (перерахування) збору до бюджету здійснюються у порядку, встановленому розділом IV ПКУ, з урахуванням особливостей, визначених підрозділом 1 цього розділу, за ставкою, визначеною підпунктом 1.3 цього пункту.

Тобто нараховувати ВЗ потрібно в такому самому порядку, як і ПДФО.

З цього автор доходить такого висновку: при негрошовій виплаті доходу для ВЗ застосування коефіцієнта є обов’язковим.

Загальний висновок

На думку автора, для розрахунку ВЗ також слід застосовувати коефіцієнт. Тобто оподаткування, відображення в обліку має бути таке, як у таблиці 2.

Якщо ж підприємство вважатиме обґрунтованішою думку податкової служби про незастосування коефіцієнта для ВЗ, то розрахунок ВЗ, відображення в обліку мають бути, на наш погляд, за третім варіантом. Хоча податківці можуть вважати ВЗ за третім варіантом додатковим благом, яке слід додатково оподаткувати, що є абсурдом. Але ж можна отримати податкові неприємності.

Та ж неприємності можна отримати і при використанні перших двох варіантів, які, на погляд автора, є вочевидь незаконними.

Зрештою, для уникнення непорозумінь може бути доцільним отримати індивідуальну податкову консультацію, яку, у разі незгоди, можна оскаржити у суді.