Спочатку нагадаємо, в які строки оскаржуються окремі рішення органу ДПС.
1. Оскарження вимоги про сплату боргу (недоїмки) з ЄСВ.
* Постанова ВС від 27.01.2022 р. у справі №160/11673/20.
З урахуванням ч. 4 ст. 25 Закону про ЄСВ та ч. 4 ст. 122 КАСУ строк для оскарження становить:
— до ДПСУ у письмовій формі або відразу до суду — 10 календарних днів, наступних за днем отримання платником єдиного внеску вимоги про сплату ЄСВ, із повідомленням про це податкового органу, який прийняв вимогу про сплату єдиного внеску;
— до суду після отримання рішення за результатами розгляду скарги від ДПСУ (після використання процедури адміноскарження до ДПСУ) — три місяці з дня отримання платником ЄСВ рішення органу ДПСУ. Такий строк обчислюється з дня вручення скаржнику відповідного рішення;
— до суду, якщо рішення за результатами розгляду скарги від ДПСУ (після використання процедури адміноскарження до ДПСУ) не було прийнято та/або вручено платнику податків, — шість місяців з дня звернення скаржника до ДПСУ зі скаргою.
2. Рішення органів ДПС без грошових нарахувань.
Ідеться про всі рішення, що їх виносять органи ДПС і які не містять нарахованих грошових зобов’язань, зокрема, про:
— рішення комісії центрального рівня ДПСУ про зупинення реєстрації ПН;
— рішення про визнання платника податків ризиковим;
— рішення за результатами оскарження дій податкового органу;
— рішення, прийняті в межах застосування процедури адмінарешту;
— рішення щодо включення/виключення майна з опису майна, на яке поширюється право податкової застави;
— рішення щодо погашення податкового боргу, його списання та стягнення коштів/майна в рахунок його погашення;
— рішення про анулювання реєстрації платником ПДВ/ЄП тощо.
За умови що була застосована процедура адміністративного оскарження до ДПСУ, такі рішення оскаржуються до суду в:
— тримісячний строк — якщо рішення за результатами розгляду скарги було прийнято та вручено платнику податків (у строки за ПКУ). Такий строк обчислюється з дня вручення скаржнику відповідного рішення;
— шестимісячний строк — якщо рішення контролюючого органу за результатами розгляду скарги не було прийняте та/або вручене платнику податків (у строки за ПКУ). Такий строк обчислюється з дня звернення скаржника до контролюючого органу з відповідною скаргою.
Увага!
Пам’ятаймо, що строки за ст. 56 ПКУ зупинені на період карантину як для платників податків, так і для органів ДПС.
Докладніше про це ми писали в статтях «Адміноскарження не завжди корисне» в «ДК» №5/2020 та «Реєстрація ПН через суд» у «ДК» №43/2021.
Якщо платник не застосував процедуру адміноскарження рішення про зупинення реєстрації ПН/РК в ЄРПН (не подавалася скарга до комісії регіонального та центрального рівнів), — щодо цього наразі судової практики ми не маємо. А ось позиція ДПСУ щодо цього зазначена в ЗІР, підкатегорія 101.18: такий строк становить 1095 днів із дня отримання рішення про зупинення реєстрації комісії регіонального рівня.
3. Рішення органу ДПС, що містять грошові нарахування.
Якщо після податкової перевірки платнику податків донараховуються грошові зобов’язання з податку, збору, обов’язкового платежу, про що приймається податкове повідомлення-рішення, то платник податків має вирішити, чи потрібна йому процедура адміноскарження до ДПСУ отриманих ППР із грошовими нарахуваннями.
Відповідь «ТАК!». Якщо рішення приймається на користь застосування процедури адміністративного оскарження, але така процедура бажаного результату не дає, то платник податків має лише 1 місяць (!) для звернення до суду. Строк відлічується з наступного дня з дати отримання рішення ДПСУ про результати розгляд скарги.
Відповідь «НІ!». Якщо платник податків відмовляється від оскарження ППР в адміністративному порядку, то раніше вважалося, що він має 1095 днів з дня, наступного за днем отримання ППР, для складення позовної заяви та звернення до суду.
А ось у 2022 році платників податків очікував сюрприз! ВС змінив судову практику — і 3-х років на судове оскарження платники податків не мають. Але про все за порядком, адже важливо відповісти на окремі запитання:
1) чому 1095 днів не можуть бути застосовані до податкових повідомлень-рішень, щодо яких платник податків не застосував процедуру адміноскарження за ст. 56 ПКУ та не подавав скаргу до ДПСУ?
2) що робити, якщо податкові повідомлення-рішення не були отримані платником податків?
3) як зміна позиції ВС впливає на можливість звернення до суду та чи може така зміна бути поважною причиною пропуску строку для звернення до суду?
Зміст справи
У коментованій справі фізособа 23.09.2020 р. звернулася до суду з позовом про оскарження податкових повідомлень-рішень, датованих 15.02.2018 р. Тобто в межах 1095 днів з дати отримання ППР, і жодних дій для подання скарги до ДФСУ/ДПСУ станом на 2018 — 2020 роки платник не вчиняв.
Перша інстанція прийняла позов до розгляду та частково скасувала прийняті податкові повідомлення-рішення.
Проте апеляція послалася на судову практику та нагадала, що Верховний Суд у постанові від 26.11.2020 р., прийнятій у справі №500/2486/19, зробив висновок про те, що норма п. 56.18 ПКУ не визначає процесуального строку звернення до суду. Водночас за приписами ч. 4 ст. 122 КАСУ для оскарження в судовому порядку податкових повідомлень-рішень та інших рішень контролюючих органів про нарахування грошових зобов’язань за умови попереднього використання позивачем досудового порядку вирішення спору (застосування процедури адміноскарження за ст. 56 ПКУ) діє строк один місяць, наступний за днем отримання рішення ДПСУ.
Отже, позов фізособи апеляційною інстанцією було залишено без розгляду через пропущений строк для звернення до суду про оскарження податкових повідомлень-рішень від 15.02.2018 р.
Але у цій справі постало питання щодо отримання цих податкових повідомлень-рішень, адже фізособа стверджувала, що не отримувала їх за своєю адресою як платника податків. Це має важливе значення, адже в такому разі строк для звернення до суду обчислюється з моменту, коли особа дізналася або повинна була дізнатися про такі ППР.
Верховний Суд наголошує, що зазвичай ці два моменти збігаються, але це не обов’язково. Тому для визначення початку цього строку передусім до уваги береться момент, коли особа фактично дізналася про наявність відповідного порушення її прав чи інтересів. У нашому випадку йдеться про складені щодо такої особи ППР. І важливо розуміти, що йдеться не про те, коли особа з’ясувала для себе, що певні рішення, дії чи бездіяльність щодо неї є порушенням, а про те, коли вона дізналася про ці рішення (дії чи бездіяльність контролюючого органу).
Від якої дати відлічувати строк для подання позову, якщо ППР не отримані?
У коментованій справі станом на момент формування та надсилання оскаржуваних податкових повідомлень-рішень (15 лютого 2018 року) податковий орган мав актуальну податкову адресу фізособи за даними ДРФО.
Відповідно до п. 58.3 ПКУ податкове повідомлення-рішення надсилається (вручається) платникові податків у порядку, визначеному ст. 42 ПКУ.
Згідно з п. 42.2 ПКУ документи вважаються належним чином врученими, якщо вони надіслані у порядку, визначеному п. 42.4 цієї статті, надіслані за адресою (місцезнаходженням, податковою адресою) платника податків рекомендованим листом із повідомленням про вручення або особисто вручені платнику податків (його представнику).
Якщо платник податків у порядку та у строки, визначені ст. 66 ПКУ, повідомив контролюючий орган про зміну податкової адреси, він на період з дня державної реєстрації зміни податкової адреси до дня внесення змін до облікових даних такого платника податків звільняється від виконання вимог документів, надісланих йому контролюючим органом за попередньою податковою адресою та надалі повернених як таких, що не знайшли адресата (п. 42.3 ПКУ).
А тому, враховуючи положення ст. 42 ПКУ, оскаржувані податкові повідомлення-рішення вважаються врученими фізособі не пізніше 7 травня 2018 року (йдеться про дату повернення податковому органу поштового листа у зв’язку із закінченням строку зберігання, неврученням за відсутності адресата або з іншої причини). Водночас із позовом до суду платник звернувся лише 23 вересня 2020 року.
Отже, апеляційний суд дійшов висновку, що фізособа пропустила шестимісячний строк звернення до суду з цим позовом (ст. 122 КАСУ).
Крапку поставив ВС (і відійшов від попередньої практики)
Велика Палата Верховного Суду у постанові від 24.02.2021 р. у справі №800/30/17 зауважила, що вжиття конструкції «повинна була дізнатися» слід тлумачити як неможливість незнання, припущення про високу вірогідність дізнатися, а не обов’язок особи дізнатися про порушення своїх прав. Незнання про порушення через байдужість до своїх прав або небажання дізнатися не є поважною причиною пропуску строку звернення до суду.
Отже, ситуації, коли особа свідомо не отримує кореспонденцію чи змінила місце проживання, не переконають суд у незнанні про складені податкові повідомлення-рішення, і він не визнає такі причини поважними, а строк для звернення до суду не буде поновлено.
Щодо строків оскарження в суді, то тут на платника чекала несподіванка... Адже Верховний Суд відійшов від своєї попередньої практики.
Нагадаємо, що раніше у висновках Верховного Суду, викладених у постанові від 26.11.2020 р. у справі №500/2486/19 , вже заявлялося, що ПКУ не містить норм, які б визначали процесуальний строк звернення до суду з позовом у разі, якщо платник податків не вдавався до процедури досудового вирішення спору (адміністративного оскарження).
Попередня практика
...Верховний Суд у складі судової палати у цій справі відступає від висновку про застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного в постанові Верховного Суду від 3 квітня 2020 року у справі №2540/2576/18, у частині того, що строк для звернення платника податків із позовом до адміністративного суду, у тому числі після використання процедури адміністративного оскарження, становить 1095 днів з дня отримання платником податків рішення, що оскаржено, і вважає за необхідне сформулювати такий правовий висновок.
Норма пункту 56.18 статті 56 ПК України не визначає процесуального строку звернення до суду і, відповідно, не є спеціальною щодо норми пункту 56.19 статті 56 ПК України. Водночас норма пункту 56.19 статті 56 ПК України є спеціальною щодо норми частини четвертої статті 122 КАС України, має перевагу в застосуванні у податкових спорах і регулює визначену її предметом групу правовідносин — оскарження в судовому порядку податкових повідомлень-рішень та інших рішень контролюючих органів про нарахування грошових зобов’язань за умови попереднього використання позивачем досудового порядку вирішення спору (застосування процедури адміністративного оскарження — абзац третій пункту 56.18 статті 56 ПК України). Вона встановлює строк для їх оскарження протягом місяця, що настає за днем закінчення процедури адміністративного оскарження відповідно до пункту 56.17 цієї статті.
Постанова ВС від 26.11.2020 р. у справі №500/2486/19
І ось тепер Верховний Суд зауважив, що строк звернення до суду з позовом про скасування податкового повідомлення-рішення (рішення про застосування штрафних санкцій) у разі, якщо платник податків не використовував процедуру досудового вирішення спору (адміноскарження), становить 6 місяців і обчислюється з дня, коли особа дізналася або повинна була дізнатися про порушення своїх прав, свобод чи інтересів.
Отже, ВС відступив від попередніх висновків.
Зрозуміло, що таке рішення ВС тепер застосовуватимуть і суди попередніх інстанцій під час розгляду наступних спорів.
А що буде з поточними незакритими справами?
Як діяти платникові податків, якщо змінюється позиція ВС?
Тут ситуація доволі цікава.
Судова палата наголосила, що для додержання принципу правової визначеності та забезпечення права на справедливий суд, які є елементами принципу верховенства права, зміна сталої судової практики, яка відбулася в бік тлумачення норм права щодо застосування коротших строків звернення до суду, може розглядатися судами як поважна причина під час вирішення питання поновлення строків звернення до суду в податкових правовідносинах, які виникли та набули характеру спірних до зміни такої судової практики.
Тож, з одного боку, у коментованій нами справі фізособа звернулася до суду з позовом 23 вересня 2020 року, тобто до зміни судової практики, яка відбулася в бік застосування коротших строків звернення до суду.
А з другого боку, у перехідний період для забезпечення реалізації права особи на звернення до суду в зазначених умовах будь-якій особі (позивачу) має бути забезпечено певний розумний строк, достатній для формулювання правової позиції і вчинення дій з підготовки відповідного позову та його подання до суду.
Тобто новий підхід Верховного Суду до визначення строку звернення з позовами до суду може застосовуватися для позовів, поданих після ухвалення постанови від 26.11.2020 р.
Проте для вирішення питання поновлення строку звернення з позовом істотне значення мають такі обставини:
— строк, який минув після зміни судової практики і до моменту звернення до суду з позовом;
— причини, які заважали звернутися до суду з позовом у максимально короткий термін після зміни судової практики;
— чи є підстави вважати, що позивач припустився необґрунтованого зволікання.
Аналогічний підхід Верховний Суд продемонстрував у постанові від 27.07.2021 р. у справі №580/3400/20.
Отже, якщо платник податків звертається до суду з позовом у податкових відносинах, варто все ж таки ознайомитися зі судовою практикою та, у разі коли вона скорочує строки для подання позову, послатися на таку практику і подати позов у максимально короткі строки з поясненням причин звернення до суду саме на дату подання позову (подати клопотання про поновлення строку разом з позовною заявою).
Таким чином, зміна судової практики — не вирок. Ваш позов може бути розглянуто, а податкові повідомлення-рішення, можливо, скасовано.
Нормативна база
- КАСУ — Кодекс адміністративного судочинства України від 06.07.2005 р. №2747-IV.
- ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. №2755-VI.
- Закон про ЄСВ — Закон України від 08.07.2010 р. №2464-VI «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов’язкове державне соціальне страхування».