Зміст справи
Податківці 24.05.2019 р. видали податкове повідомлення-рішення (далі — ППР), яким нараховано суму грошового зобов’язання з податку на прибуток. Рішенням суду від 20.12.2019 р., яке набрало законної сили (28.04.2020 р. — дата рішення апеляційної інстанції), ППР частково скасовано щодо основного платежу та штрафних санкцій.
* Постанова ВС від 27.09.2022 р. у справі №380/7694/20.
На виконання цього судового рішення та положень пп. 60.1.5 та п. 60.4 ПКУ вже 25.05.2020 р. ГУ ДПС винесло нове ППР: визначено ПЗ з податку на прибуток, яке було сплачене в межах десятиденного строку з дня його винесення, як це передбачено п. 57.3 ПКУ, а саме 26.05.2020 р. та 29.05.2020 р.
Проте попри своєчасну сплату ПЗ з податку на прибуток контролюючий орган виніс податкову вимогу на суму пені за період з 25.05.2020 р. (дата апеляційного рішення) до 12.04.2019 р. (дата акта перевірки).
ДПС зазначає, що своєчасна сплата ТОВ нарахованих сум ПЗ з податку на прибуток 26.05.2020 р. та 29.05.2020 р. не звільняє платника податків від сплати пені за період з дати граничного строку сплати цього податку за ПКУ та до фактичного погашення ПЗ.
Отже, що ми маємо: після рішення апеляційної інстанції податковий орган виносить нове ППР, за яким вчасно сплачено ПЗ, проте водночас нараховується пеня від дати акта перевірки до дати сплати цих ПЗ, нарахування яких суд визнав правомірними.
Тож головне запитання, на яке відповідає ВС у судовому рішенні: чи може в такому разі бути нарахована пеня, якщо попереднє ППР відкликане з огляду на пп. 60.1.5 ПКУ та прийняте нове ППР уже за результатами судового розгляду?
І тут цікавим є те, що порядок нарахування пені змінився з 01.01.2017 р. Проте, на думку ВС, порядок нарахування не зазнав змін, а лише уточнений. ВС у коментованій справі відійшов від попередніх висновків щодо порядку нарахування пені за п. 129.1 ПКУ за результатами перевірки та прийнятими ППР, у т. ч. часткового скасування судом нарахованих ПЗ та штрафу.
Що казали суди перших інстанцій?
Стали на бік платника податків. На їхню думку, нарахування пені за правилами пп. 129.1.1 ПКУ здійснюється у випадку пропуску граничного строку сплати платником податків ПЗ, визначеного п. 57.3 ПКУ.
Натомість за винесеним ППР від 25.05.2020 р. ТОВ сплатило все вчасно — 26 та 29 травня. Тож прийнята податкова вимога на суму нарахованої пені за сплаченими сумами за ППР від 25.05.2020 р. є неправомірною та підлягає скасуванню.
Це важливо!
Перевірка з податку на прибуток була проведена за періоди 2016 — 2017 років. Відповідно, коли йдеться про нарахування пені, то не можна не врахувати один важливий момент: з 01.01.2017 р. порядок нарахування пені за п. 129.1 ПКУ зазнав змін. Тож податкова вимога виносилася вже за новим порядком нарахування пені.
Пеня з дати узгодження — ПЗ за ПКУ чи ПЗ за ППР?
З огляду на приписи п. 56.18, 57.3, 60.4 та пп. 60.1.5 ПКУ ВС вважає, що грошові зобов’язання підлягають сплаті протягом десяти днів саме з дня їх узгодження, а не отримання нового ППР, яким за результатами судового оскарження фактично фіксується сума узгодженого грошового зобов’язання, правомірність нарахування якого підтверджена судом.
Норми ПКУ хоча й передбачають надсилання нового ППР у разі зменшення в судовому порядку суми грошового зобов’язання, проте воно має інше юридичне значення та наслідки. Зокрема, на таке рішення не поширюється процедура узгодження грошового зобов’язання та/або виникнення права на його повторне оскарження. Наприклад, останній із наведених випадків був предметом розгляду ВС у справах №826/15527/17 (постанова від 07.12.2020 р.), №804/3114/16 (постанова від 12.09.2021 р.).
Водночас нагадаємо, що днем їх узгодження було 28.04.2020 р. (дата рішення апеляційної інстанції), а днем сплати — 26.05.2020 р. та 29.05.2020 р. Тобто сплата відбулася поза межами десяти днів з дня узгодження грошових зобов’язань.
Але ключовим у цій справі є питання щодо моменту початку нарахування пені за актом перевірки до дати фактичного погашення ПЗ за ППР, прийнятим за результатами судового розгляду.
Проте для вирішення моменту початку нарахування пені необхідним є дослідження правового регулювання, закріпленого у ст. 129 ПКУ у редакціях, чинних як до 1 січня 2017 року, так і після.
Пеня до 2017 року та після…
Судова практика із застосування норми ст. 129 ПКУ в редакції, чинній до 01.01.2017 р., при нарахуванні контролюючим органом суми податку у разі виявлення його заниження є сформованою й усталеною, а саме: пп. 129.1.2 ПКУ встановлює застосування фінансової санкції до платників податків у вигляді нарахування пені від дня настання строку погашення ПЗ та за весь період заниження податкового зобов’язання на суму такого заниження. Позаяк платник весь період, коли він не декларував та не сплачував податків, користувався коштами, які він повинен був сплатити до бюджету.
Проте з 01.01.2017 р. Законом від 21.12.2016 р. №1797-VIII п. 129.1 ПКУ викладено в іншій редакції.
Що змінилося?
Нова редакція пп. 129.1.1 ПКУ встановлює, що нарахування пені розпочинається в разі нарахування суми грошового зобов’язання, визначеного контролюючим органом за результатами податкової перевірки, — починаючи з першого робочого дня, наступного за останнім днем граничного строку сплати платником податків ПЗ, визначеного ПКУ (у т. ч. за період адміністративного та/або судового оскарження).
За попередньою судовою практикою, з 01.01.2017 р. законодавець змінив правове регулювання нарахування пені, і наразі ст. 129 ПКУ не встановлено нарахування пені, якщо контролюючий орган виявив заниження ПЗ на суму такого заниження та за весь період заниження.
Водночас положення ст. 129 ПКУ визначають підставу нарахування пені — порушення строків погашення податкового боргу. Об’єктом нарахування пені є грошове зобов’язання, визначене контролюючим органом згідно з пп. 54.3.2 ПКУ, яке за п. 57.3 ПКУ платник податків зобов’язаний сплатити протягом 10 р. д., наступних за днем отримання ППР. Отже, сплата узгодженої суми грошового зобов’язання у встановлений ПКУ строк унеможливлює одну з умов нарахування пені, що доводить відсутність складу податкового правопорушення.
І тут ВС у коментованій нами справі вважає за необхідне відступити від зазначених висновків.
ВС: насправді порядок нарахування пені не змінився!
Для розуміння правового регулювання, визначеного у пп. 129.1.1 ПКУ, ключове значення відіграють норми ПКУ, які визначають терміни «грошове зобов’язання» (пп. 14.1.39 ПКУ) та «податкове зобов’язання» (пп. 14.1.156 ПКУ).
Аналіз цих норм дає підстави для висновку, що податкове зобов’язання є грошовим виразом існуючого для платника податків (у тому числі податкового агента) податкового обов’язку зі сплати певного податку, виникнення, а також порядок та строки сплати якого обумовлені нормами податкового законодавства.
Водночас до складу суми грошового зобов’язання включається як сума ПЗ, так і сума штрафної (фінансової) санкції, якщо податковим законодавством передбачено її застосування.
Увага! ВС наголошує: розглядаючи ситуацію заниження платником податків суми належних до сплати податків, слід зазначити, що якщо ПЗ виникає на підставі податкового законодавства, яким встановлено розмір, порядок і строк його сплати, то на підставі прийнятого ППР з огляду на встановлення факту несплати податку у платника виникає грошове зобов’язання, яке підлягає сплаті у встановлений п. 57.3 ПКУ строк після його узгодження.
Що сказав ВС
...з 01.01.2017 р. законодавець пов’язує момент початку нарахування пені із закінченням граничного строку сплати саме ПЗ, визначеного ПКУ. А строк сплати ПЗ, на відміну від грошового зобов’язання, становить 10 календарних днів, що настають за останнім днем відповідного граничного строку, передбаченого цим Кодексом для подання податкової декларації, крім випадків, установлених цим Кодексом. Отже, період нарахування пені охоплює увесь час заниження податкового зобов’язання, в тому числі і період адміністративного та/або судового оскарження.
За змістом норм ПКУ узгодження грошових зобов’язань відбувається із закінченням процедури адміністративного та/або судового оскарження.
При цьому зазначимо, що пеня на підставі п. 129.1 ПКУ нараховується обов’язково з огляду на вимоги ПКУ і за встановленою ним формулою і не обумовлюється прийняттям контролюючим органом жодних додаткових рішень.
Отже, неправильним є висновок про застосування пп. 129.1.1 ПКУ як такого, що пов’язує момент початку нарахування пені із закінченням десятиденного строку для сплати грошових зобов’язань з моменту їх узгодження та/або отримання ППР.
ВС вважає, що нове формулювання редакції ст. 129 ПКУ з 01.01.2017 р. не змінило правового регулювання моменту початку нарахування пені, а лише усунуло суперечності у деяких її положеннях.
Висновки
Початок нарахування пені, встановлений у пп. 129.1.1 ПКУ у редакції, чинній з 01.01.2017 р., пов’язаний із закінченням граничного строку сплати платником податків ПЗ, яке мало бути виконане, якби платник податків не порушив норми податкового законодавства і не занизив його у відповідний період.
Тобто нарахування пені розпочинається з першого робочого дня, наступного за останнім днем граничного строку сплати платником податків цього зобов’язання за відповідний податковий (звітний) період, щодо якого виявлено заниження, та за весь період заниження (у тому числі за період адміністративного та/або судового оскарження).
Крім того, якщо судом скасовано частину ПЗ, нарахованих за результатами перевірки, то:
1) пеня, нарахована на суму ПЗ, зменшену судом, скасовується з огляду на приписи п. 57.4 ПКУ;
2) сума ПЗ, визнана судом правомірно визначеною, сплачується протягом 10 робочих днів за днем узгодження ПЗ (датою набрання законної сили судовим рішенням) без необхідності очікування нового ППР на цю суму;
3) відкликане ППР з огляду на пп. 60.1.5 ПКУ за результатами судового розгляду не звільняє від нарахування та сплати пені за актом перевірки на ту суму ПЗ, що визнана судом правомірно визначеною податковим органом (у коментованому рішенні — від дати акта до дати сплати за новим ППР після рішення апеляції).
І це пропонується застосовувати й у 2022 році.
Такі висновки ВС, на нашу думку, не відповідають змісту норми пп. 60.1.5 ПКУ. Адже ППР або податкова вимога вважаються відкликаними, якщо рішенням суду, що набрало законної сили, зменшується сума грошового зобов’язання, визначена у ППР, або сума податкового боргу, визначена в податковій вимозі.
Відповідно, прийняти інше ППР — обов’язок податкового органу. А отже, і сплата має бути здійснена у строки, визначені у п. 57.3 ПКУ, — протягом 10 р. д., наступних за днем отримання ППР на ту суму, яка визнана судом правомірно визначеною податковим органом.
Тому для випадку, описаного у коментованому рішенні, дата набрання законної сили судовим рішенням апеляційної інстанції хоча і є датою узгодження ПЗ, проте без прийняття нового ППР не обійтись — на це вказують приписи абз. 2 п. 57.3 ПКУ та пп. 129.1.1 ПКУ. Надалі, про що зазначає сам ВС, ця сума не підлягає повторному оскарженню.
Але маємо висновок ВС: пеня була застосована і не була скасована. Тож цей висновок буде врахований під час розгляду схожих спорів у судах.