Уже вкотре, повертаючись до питання реальності госпоперацій та кримінальних справ щодо керівників платників, у т. ч. й декриміналізованої ст. 205 ККУ «Фіктивне підприємництво», Велика Палата ВС відходить від попередніх правових позицій.
* Постанова Великої Палати ВС від 07.07.2022 р. у справі №160/3364/19.
Так, суд зробив висновок щодо можливості врахування первинних документів, наданих контрагентом із підписами третіх осіб без належних повноважень, та права враховувати їх як первинні для податкового та бухгалтерського обліку.
Зміст справи
Підприємство надало у суді письмові докази, які підтверджують наявність обставин придбання товару, його транспортування від продавця до покупця, оплату і використання у власній господарській діяльності, у тому числі докази та доводи сторін, а саме:
— договори та первинні документи на виконання господарських операцій;
— факт належного відображення операцій у бухобліку;
— факт відсутності кредиторської заборгованості;
— доводи податкового органу щодо відсутності у контрагентів трудових та матеріальних ресурсів. При цьому суд зазначив, що такі доводи не унеможливлюють виконання госпоперації, не спростовують обставин постачання товару, адже така діяльність може здійснюватися не лише за рахунок власних ресурсів, а й за рахунок ресурсів, що належать іншим особам (найманих ресурсів);
— обставини анулювання свідоцтва платника ПДВ — контрагента через декілька років із часу проведення спірної операції;
— обставини транспортування товару з посиланням на матеріали справи та їх аналіз;
— інформацію щодо притягнення до кримінальної відповідальності посадових осіб контрагентів;
— доводи щодо принципу індивідуального характеру юридичної відповідальності особи, а також про відсутність обов’язку зі збирання інформації про стан госпдіяльності та можливі порушення підприємств-контрагентів.
Зверніть увагу!
Судді вказують на те, що товаротранспортна накладна не може бути первинним документом, який підтверджує здійснення господарської операції з купівлі-продажу товарів та, відповідно, набуття права власності на нього, а лише відображає відомості про операцію перевезення.
Звісно, податковий орган і надалі покликається на необхідність встановлення факту реальності господарської операції та її фактичного здійснення, одним із доказів відсутності якої може бути й кримінальна справа щодо однієї з осіб, яка склала документи.
ВС, зі свого боку, побачив у таких спорах виключно правову проблему.
І це, на нашу думку, прямо стосується не лише тих справ, які досі перебувають на розгляді у судах, зокрема й тих, в яких оскаржуються податкові повідомлення-рішення через наявність кримінальних справ за ст. 205 ККУ та протоколів допиту керівників, які відмовилися від будь-якого зв’язку з госпдіяльністю зареєстрованих на їхнє ім’я юросіб. А й усіх юросіб, які, ще не знаючи про це, використовують у своєму обліку документи, підписані неналежними особами.
Велика Палата ВС наголошує на таких висновках:
1. Про реальність здійснення господарської операції. Незмінними залишаються висновки щодо правових наслідків у вигляді виникнення права платника податку на формування витрат, що враховуються при визначенні об’єкта оподаткування, та ПК — вони настають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання у власній госпдіяльності, що пов’язані з рухом активів, зміною зобов’язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватися належним чином оформленими первинними документами. Аналіз реальності господарської діяльності має здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. При цьому у первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксують дані лише про фактично здійснені господарські операції.
2. Про юридичну силу первинних документів. Будь-який документ, виданий від імені платника податків (суб’єкта господарської діяльності), що не був позбавлений відповідного статусу на час складення цього документа, має силу первинного документа та згідно зі ст. 44 ПКУ і ст. 9 Закону про бухоблік підтверджує дані податкового обліку суб’єкта господарювання та/або його контрагентів.
Водночас інший платник податків, використовуючи такий документ у своєму податковому обліку, повинен діяти розумно, добросовісно та з належною обачністю, а також не мати достатніх підстав для сумніву в достовірності даних, внесених до відповідного документа своїм контрагентом, у тому числі щодо даних про можливі дефекти правового статусу такого контрагента, а також щодо підпису та інших засобів ідентифікації представників контрагента, які брали участь у господарській операції.
3. Податкові права та обов’язки пов’язані лише зі статусом платника податків. Засудження посадової особи підприємства за статтею 205 ККУ (переважно директора контрагента) у жодному разі не свідчить про фактичну відсутність у такої юрособи цивільної дієздатності. Тобто у податкових правовідносинах виникнення прав та обов’язків пов’язане насамперед зі спеціальним статусом платника податків, а не з фактом реєстрації та цивільної дієздатності юрособи. За наявності статусу платника податків суб’єкт господарювання має підстави для складання первинних та інших документів, які повинні братися до уваги при підтвердженні даних податкового обліку.
4. Збирання інформації про контрагента — це право, а не обов’язок. Порушення, допущені одним платником податків, за загальним правилом не впливають на права й обов’язки іншого платника податків. Чинне законодавство не покладає на підприємство обов’язок збирання інформації про стан господарської діяльності та порушення підприємств-контрагентів. Зокрема, тут ідеться про спори з податковими органами та іншими контрагентами. На нашу думку, це звичайна поточна господарська діяльність будь-якого підприємства чи ФОПа (бізнесу), що може впливати (і лише в окремих випадках!) на прийняття рішення щодо укладення госпдоговорів, але не складання первинних документів на їх виконання.
5. Неправдиві дані, внесені платником, не мають наслідків для контрагента. Немає жодних підстав перекладати на платника податків відповідальність за внесення до первинних документів неправдивих даних іншою особою. При цьому важливо враховувати фактичну можливість платника податків усвідомлювати, що від імені задекларованого у первинних документах суб’єкта господарювання діють неуповноважені особи. Мають бути наявні докази того, що законними заходами добросовісний платник податків міг перевірити правдивість відповідних первинних документів, а також мав достатні підстави, діючи з належною обачністю, для обґрунтованих сумнівів у правдивості складених іншими особами первинних документів. Інакше тлумачення норм податкового законодавства фактично перекладає обов’язок здійснення податкового контролю на самих платників податків.
Враховувати фактичну можливість усвідомлювати
Хоча, на нашу думку, і тут є багато запитань. Як правило, підприємство наймає відповідний персонал, який наділяється окремими повноваженнями, у т. ч. і з укладення договорів, і через їх значну кількість фізично неможливо проконтролювати кожну господарську операцію. Не кажучи вже про значний ланцюг постачальників — якщо перевіряти кожного з них, на основну діяльність підприємства може просто не залишитися часу. І тут важливу роль відіграє наведений висновок Великої Палати ВС.
6. Платник податків не може бути обмежений у використанні первинного документа для потреб податкового обліку і якщо безпосередньо він не вносив до такого документа неправдиві (недостовірні) відомості. Усі негативні наслідки, пов’язані з неправдивістю даних, зазначених у первинному документі, мають покладатися виключно на ту особу, яка їх внесла.
Отже, якщо інша особа внесла до документа відомості щодо учасника господарської операції, який має дефекти правового статусу, то добросовісний платник податків, який скористався відповідним документом для підтвердження даних свого податкового обліку, не може зазнавати жодних негативних наслідків у тому разі, якщо інші обставини, зазначені у первинному документі, зокрема рух відповідних активів, були.
Право підпису
Керівник підприємства, установи забезпечує фіксування фактів здійснення всіх господарських операцій, що були проведені, у первинних документах та виконання всіма підрозділами, службами і працівниками правомірних вимог головного бухгалтера або особи, яка забезпечує ведення бухгалтерського обліку підприємства, щодо порядку оформлення та подання для обліку відомостей і документів.
Керівником підприємства, установи затверджується перелік осіб, які мають право давати дозвіл (підписувати первинні документи) на здійснення господарської операції, пов’язаної з відпуском (витрачанням) грошових коштів і документів, товарно-матеріальних цінностей, нематеріальних активів та іншого майна. Кількість осіб, які мають право підписувати документи на здійснення операцій з видачі особливо дефіцитних товарів і цінностей, бланків суворої звітності, повинно бути обмежено.
Позиція редакції
Зрозуміло, ми цілком погоджуємося з позицією Великої Палати ВС, що сам собою факт використання первинних документів із недостовірними даними для підтвердження обставин здійснення господарської операції не повинен автоматично вказувати на безпідставність даних податкового обліку.
Натомість уже контролюючий орган має довести, що платник податків, приймаючи від контрагентів та використовуючи певні документи для потреб податкового обліку, діяв нерозумно, недобросовісно або без належної обачності.
Це також пов’язано з фактичною можливістю й економічною доцільністю перевірки самим платником податків достовірності відомостей, які були включені до первинних документів. Мають бути наявні правила, за якими добросовісний платник податків міг би перевірити правдивість відповідних документів, а також мати достатні підстави, діючи з належною обачністю, для обґрунтованих сумнівів у їх змісті.
Від себе додамо, що ніхто не заперечує права податкового органу на перевірку всіх складових господарської операції — від укладення договору та отримання товару/роботи/послуги до використання їх у господарській діяльності. Проте якщо під час перевірки та через певний час з’ясується, що підпис поставлено неналежним працівником, є факт використання транспортного засобу без законної підстави чи порушення правил податкового чи бухгалтерського обліку контрагента (ненадання звітності, несплата податків тощо), — чому має потерпати той, хто у цьому не винен? На платника податків це не має впливати щодо невизнання його права на витрати, ПК з ПДВ тощо. Хіба що податковий орган доведе, що сторони господарської операції знали про такі дефекти, але свідомо складали та використовували такі «дефектні» документи у своїй господарській діяльності.
На нашу думку, висновки, наведені у коментованій справі, мають неодмінно використовуватися платниками податків у спорах із податковими органами як у судах, так і під час адміністративного оскарження. Адже це стосується можливості використання «дефектних» первинних документів загалом, а не лише у разі наявності кримінальних проваджень.