Укладаємо договір оренди нерухомого майна
Орендні відносини регулюються главами 58 (§1 — §6), 59 ЦКУ та главою 30 ГКУ (§5). Зокрема, ЦКУ визначає загальні положення про оренду у главі 58, §1, правила оренди будівлі або іншої капітальної споруди у главі 58, §4. Положення §5 глави 30 ГКУ щодо орендних правовідносин слід розглядати як спеціальні норми для суб’єктів господарювання.
Договір оренди вважається укладеним з моменту, коли сторони у належній формі досягли згоди з усіх істотних умов договору. Сторонами у договорі оренди є орендодавець (наймодавець) та орендар (наймач). За договором оренди орендодавець передає або зобов’язується передати орендареві майно у користування за плату на певний строк.
Орендодавцем може бути власник речі або особа, якій належать майнові права. Власник майна або особа, якій належать майнові права, може уповноважити на укладення договору оренди іншу особу.
Орендоване майно можна передати у суборенду (піднайм).
ЦКУ про суборенду
Відносини суборенди врегульовані ст. 774 ЦКУ:
— передання наймачем речі у користування іншій особі (піднайм) можливе лише за згодою наймодавця, якщо інше не встановлено договором або законом. Зокрема, у договорі найму можна прямо прописати можливість наймача передавати майно в піднайм, не питаючи дозволу у наймодавця. Якщо згода наймодавця потрібна, вона може оформлятися у формі додаткової угоди до договору найму або у формі листування між наймачем та наймодавцем тощо;
— строк договору піднайму не може перевищувати строку договору найму. Навіть якщо сторони договору найму зазначать у договорі про інше, ця умова буде нікчемною;
— до договору піднайму застосовуються положення про договір найму, тобто ці договори відрізняються один від одного тільки двома вищезазначеними моментами — згода наймодавця і строк договору.
Суб’єкти господарювання — ФОПи та юрособи на загальній системі оподаткування, ФОПи та юрособи — платники ЄП 4-ї групи та юрособи — платники ЄП 3-ї групи можуть укладати договори оренди житлових та нежитлових приміщень незалежно від загальної площі такої нерухомості. Для ФОПів-«єдинників» є обмеження щодо площі приміщень, що її вони можуть надавати в оренду:
— ФОПи — платники ЄП 1-ї групи взагалі не можуть надавати будь-яке майно в оренду, тому що це не передбачено умовами застосування спрощеної системи для 1-ї групи платників ЄП (пп. 1 п. 291.4 ПКУ);
— ФОПи — платники ЄП 2-ї та 3-ї груп можуть надавати в оренду житлові приміщення та/або їх частини, загальна площа яких не перевищує 400 кв. м, нежитлові приміщення (споруди, будівлі) та/або їх частини, загальна площа яких не перевищує 900 кв. м (пп. 291.5.3 ПКУ). Зокрема, приміщення загальною площею 400 кв. м та 900 кв. м ще можна надавати в оренду, а 401 кв. м, 901 кв. м — вже ні.
Фізособи можуть надавати майно в оренду і поза межами підприємницької діяльності, з оподаткуванням доходів від оренди за загальними правилами розділу IV ПКУ, крім ст. 177 ПКУ, яка регулює оподаткування доходів ФОПів на загальній системі.
Плата за користування майном — одна з найважливіших умов договору оренди. Визначаючи її розмір, сторони повинні узгодити також її форму: грошову або натуральну. Сторони можуть установити умови, за яких розмір орендної плати переглядатиметься. У разі настання таких умов, якщо сторони не досягнуть згоди щодо нового розміру орендної плати, договір може бути розірвано за згодою сторін або у судовому порядку.
Ціна договору найму може бути на рівні або плати за кв. м, або загалом за весь об’єкт нерухомості (його частину). Плата за обслуговування орендованого майна, у т.ч. комунальні послуги, прибудинкову територію тощо, може включатися або до плати за найм, або встановлюватися окремо (з окремим актом, рахунком або навіть договором про відшкодування витрат).
Орендар має право вимагати зменшення плати, якщо через обставини, за які він не відповідає, можливість користування майном істотно зменшилася (крім випадку нормального зношення предмета оренди). Такими обставинами, зокрема, можуть бути погіршення стану майна не з вини орендаря, форс-мажорні обставини тощо.
Як правило, орендна плата за користування майном встановлюється на місяць і вноситься щомісяця. Якщо сторони бажають визначити іншу періодичність орендної плати, то її треба встановити у договорі.
Відповідно до ч. 6 ст. 762 ЦКУ, орендар звільняється від плати за весь час, протягом якого він не міг користуватися майном через обставини, за які він не відповідає. Такими обставинами можуть бути вже згадані форс-мажорні та інші обставини, які виникли не з вини орендаря. Крім того, сюди ж можна віднести, наприклад, випадки, коли орендодавець не виконує своїх обов’язків з передачі майна орендарю, забезпечення доступу орендаря до об’єкта оренди.
Договір оренди може бути укладено як на визначений строк, так і на невизначений (ст. 763 ЦКУ).
Укладаючи договір оренди нерухомого майна на невизначений строк, кожна зі сторін має право відмовитися від договору в будь-який час, письмово попередивши про це іншу сторону за 3 місяці, якщо інші строки не встановлені законом або договором.
У ст. 764 ЦКУ передбачено можливість автоматичної пролонгації договору оренди в разі фактичного продовження орендних відносин після закінчення строку договору, якщо одночасно мають місце такіумови:
— орендар продовжує користуватися майном після закінчення строку договору;
— орендодавець не заперечує проти цього протягом 1 місяця з дня закінчення строку договору.
Договір у зазначених випадках вважається поновленим на строк, раніше встановлений договором.
Схожа норма щодо поновлення строку дії договору оренди міститься й у ч. 4 ст. 284 ГКУ.
Як оформити факт передання майна в оренду та з оренди?
Сам договір оренди найчастіше укладають у письмовій формі у вигляді окремого документа, в якому зазначають усі істотні умови, права й обов’язки сторін. Спрощена форма договору для орендних відносин не дуже придатна, тому вона практично не використовується. Про спрощену форму договору ми докладно писали ще у 2013 році, в «ДК» №42/2013.
Як документувати сам факт передання майна в оренду, не регламентує ані ЦКУ, ані ГКУ. Натомість ЦКУ та ГКУ оперують такою категорією, як строк договору оренди:
— договір найму укладається на строк, установлений договором (ст. 763 ЦКУ, ст. 284 ГКУ);
— наймодавець зобов’язаний передати наймачеві майно у користування негайно або у строк, установлений договором найму (ст. 765 ЦКУ);
— кожна зі сторін договору найму нерухомого майна, укладеного на невизначений строк, може відмовитися від договору в будь-який час, письмово попередивши про це другу сторону за три місяці. Договором або законом може бути встановлено інший строк для попередження про відмову від договору найму, укладеного на невизначений строк (ст. 763 ЦКУ).
Тож на практиці оформляють акт приймання-передачі майна в оренду. І в Інтернеті є безліч зразків такого акта (навіть від Фонду держмайна).
Складення таких актів напрацьовано практикою, яка свідчить, що орендарі бажають сплачувати за оренду приміщень у разі користування ними, а не в силу складення та підписання договорів найму (оренди). Такі акти спонукають обидві сторони виконувати взяті на себе зобов’язання: орендодавця — з передачі майна та орендаря — з користування ним, з відповідною оплатою.
Таблиця
Варіанти документального оформлення орендних відносин
| Юридичний факт або господарська операція | Мінімальний пакет документів | Максимальний пакет документів |
| Укладення договору оренди нерухомого майна | Договір оренди у формі окремого письмового документа | |
| Зміна умов оренди — орендованої площі, орендної плати, порядку розрахунків, порядку відшкодування вартості комунальних послуг тощо | Додаткові угоди до договору | |
| Передання майна від орендодавця орендарю та навпаки | Окремі акти не оформляють. Дати передання майна в оренду та з оренди визначають на підставі строку договору. Дата початку строку договору — це дата передання майна в оренду, дата закінчення строку — дата передання майна з оренди | — Акт передання майна в оренду — Акт передання майна з оренди Дати передання майна визначають у таких актах |
| Перебування майна в оренді у користуванні орендаря протягом строку оренди та періодичні орендні платежі | Орендодавець виставляє рахунок (інвойс), який у разі його оплати слугує підтвердженням перебування майна в оренді протягом оплаченого періоду | Орендодавець виставляє рахунок (інвойс) для оплати. Сторони додатково складають щомісячні або щоквартальні акти, в яких підтверджується перебування майна в оренді |
| Податкові накладні на суму орендної плати складають щомісяця за правилом першої події | Номенклатуру та вартість послуги з оренди зазначають згідно з рахунком (інвойсом) | Номенклатуру та вартість послуги з оренди зазначають згідно з актом |
| Відшкодування вартості комунальних послуг, якщо вона залежить від фактичного споживання орендарем обсягу послуг | Сторони договору складають щомісячні або щоквартальні звіти або акти, в яких підтверджують обсяг спожитих послуг та визначають їхню вартість | |
| Податкові накладні на вартість комунальних послуг складають щомісяця за правилом першої події | Номенклатуру та вартість комунальних послуг зазначають згідно з первинними документами з їх придбання/оплати | |
Чи складати періодичні акти про оренду майна протягом дії договору?
Норми ЦКУ та ГКУ не вимагають складання таких документів. Проте Мінфін у листі від 22.08.2017 р. №35210-07/23-3364/2658 (див. «ДК» №37/2017) зазначив, що для підтвердження господарської операції з надання та отримання послуг з оренди майна протягом звітного періоду договору про оренду недостатньо, тож необхідно складати окремий первинний документ.
Для здійснення орендних платежів, як правило, складається акт наданих послуг, який є підставою для розрахунків, порядок яких визначається договором про оренду, та підписується посадовими особами орендодавця та орендаря.
І якщо умовами договору про оренду встановлено окремий первинний документ, який є підтвердженням для розрахунків з надання послуг (оренди майна), то його і складають. Зокрема, оформлений належним чином рахунок-фактура (інвойс) може бути підставою для відображення в бухгалтерському обліку господарської операції з надання послуг (оренди майна) без складання акта наданих послуг тільки у разі його оплати, що підтверджується відповідними документами.
Аргументи проти складання актів у разі оренди
На користь «скороченого» варіанта документування без складання періодичних актів можемо сказати, що оренда з погляду цивільних правовідносин — це не послуга і тим більше не робота. Орендодавець отримує орендний дохід не від власних зусиль з надання послуг або виконання робіт, а від надання майна іншій особі в користування. Орендний дохід — це пасивний дохід, тому складання актів «надання послуг з оренди» — юридичний нонсенс. Він виник у нашій практиці виключно через те, що з погляду оподаткування оренда вважається послугою (пп. 14.1.185 ПКУ), а податківцям завжди було недостатньо самого лише договору оренди, вони вимагали ще й актів. Тому, на думку автора, акти надання послуг з оренди — це виключно данина податківцям і ці акти не несуть жодної користі для інших цілей: початок та кінець періоду оренди підтверджується договором, самим сторонам не потрібне щомісячне підтвердження того, що орендар справді користується орендованим майном, — вони це знають і без актів.
З якою періодичністю виставляти рахунки за оренду та складати акти?
У ч. 5 ст. 9 Закону про бухоблік написано, що господарські операції мають бути відображені в облікових регістрах у тому звітному періоді, в якому вони здійснені. Відповідно до ст. 13 Закону про бухоблік звітним періодом для складання фінансової звітності є календарний рік. Проміжну фінансову звітність складають за результатами першого кварталу, першого півріччя, дев’яти місяців. Крім того, відповідно до облікової політики підприємства фінансову звітність можуть складати за інші періоди.
Тож якщо підприємство не складає проміжної фінансової звітності та не визначило іншого звітного періоду в обліковій політиці, то звітним періодом для нього є календарний рік. То що, акти щодо оренди воно може складати раз на рік? З погляду бухобліку — так, якщо підприємство подає фінзвітність раз на рік, то й доходи або витрати воно може визнати один раз за весь рік. Фінзвітність при цьому буде правдива і не перекручена. Так само, якщо підприємство складає квартальну проміжну фінзвітність, — доходи і витрати щодо оренди можна визнавати щокварталу.
Такі самі міркування і з погляду оподаткування прибутку: платники з річним звітним періодом можуть визнавати доходи або витрати від оренди раз на рік, а з квартальним — щокварталу.
Але на практиці, як правило, рахунки та акти щодо оренди оформлюють щомісяця, тому що цього вимагають правила оподаткування ПДВ, якщо одна або обидві сторони договору є платниками ПДВ. Звітним періодом щодо ПДВ є місяць, і за підсумками місяця орендодавець — платник ПДВ повинен визнати свої податкові зобов’язання і скласти податкову накладну. Орендар — платник ПДВ теж зацікавлений в отриманні податкової накладної щомісяця, щоб збільшити свій податковий кредит.
Для орендодавців — платників єдиного податку 3-ї або 4-ї групи, які не є платниками ПДВ, байдуже, з якою періодичністю складати акти для орендарів — щороку чи щокварталу, адже вони оподатковують або фактичне надходження коштів, або площу земельних угідь.
Крім цього, якщо орендодавець хоче отримувати орендну плату частіше, ніж раз на рік або раз на квартал, він буде зацікавлений у тому, аби щомісяця виставляти рахунки орендарю.
Якщо орендна плата сплачується з періодичністю, яка відрізняється від періодичності оплати комунальних послуг (може бути окремий договір або окремий рахунок з актом), то й акти оренди та комунальних послуг можуть складатися за різні періоди.
Висновки
У законодавстві немає прямої вимоги щодо того, з якою періодичністю виставляти рахунки/складати акти з орендної плати. Сторони вирішують це питання самостійно з урахуванням особливостей оподаткування, які ми щойно розглянули. Найпоширенішою практикою є оформлення рахунків та актів щомісяця.
Оплачений рахунок (інвойс) має силу первинного документа і може підтвердити витрати орендаря на оренду приміщення.
Усе вищесказане ми звели в таблицю, у якій показали два варіанти документального оформлення орендних відносин: мінімальний та максимальний пакет документів.
Про відшкодування вартості комунальних послуг орендодавцю ми докладно розповіли в «ДК» №11/2020. Про ПДВ та податкові накладні на відшкодування вартості комунальних послуг роз’яснили податківці.
Нормативна база
- ГКУ — Господарський кодекс України від 16.01.2003 р. №436‑IV.
- ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. №2755-VI.
- ЦКУ — Цивільний кодекс України від 16.01.2003 р. №435-IV.
- Закон про бухоблік — Закон України від 16.07.1999 р. №996‑XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».