Що таке пальне
Які товари, в тому числі пальне, належать до підакцизних, ми розглянули в статті «Акцизний податок: найголовніше» в «ДК» №41/2022. Це товари, на які встановлено ставку акцизу. Для пального такі товари наведено в пп. 215.3.4 ПКУ — код згідно з УКТ ЗЕД та опис товару.
Перелік великий, тут його повністю не наводимо. До пального віднесено не тільки бензин, дизпаливо, а й інші види пального, приміром (у дужках код УКТ ЗЕД):
— уайт-спірит (2710 12 21 10);
— інший гас (2710 19 25 00);
— паливо пічне побутове (2710 19 62 00 тощо);
— скраплений газ природний (2711 11 00 00);
— паливо моторне альтернативне (3824 99 96 10) і так далі.
Подеколи досить проблематично визначити, чи належить певний товар до пального. У згаданій вище статті ми навели консультації податкової, з рекомендаціями визначення товару пальним:
1) товар (пальне) класифікується відповідно до Митного тарифу України, тобто визначається його код УКТ ЗЕД. Для визначення коду можуть застосовуватися Пояснення до УКТ ЗЕД;
2) перевіряється, чи є код УКТ ЗЕД та/або опис товару в переліках п. 215.3 ПКУ. Якщо є, товар (пальне) вважається підакцизним.
Товари, що використовуються як пальне
Відповідно до пп. 215.3.4 ПКУ код товару за УКТ ЗЕД може не відображатися в цьому підпункті. Але однаково такий товар буде пальним (підакцизним товаром) (крім газу природного у газоподібному стані за кодом 2711 21 00 00 згідно з УКТ ЗЕД), якщо використовується як пальне для заправляння транспортних засобів, обладнання або пристроїв:
— з двигунами внутрішнього згоряння із запалюванням від стиснення;
— з двигунами внутрішнього згоряння з іскровим запалюванням;
— з двигунами внутрішнього згоряння з кривошипно-шатунним механізмом.
Отже, якщо транспортний засіб чи якесь обладнання, пристрій обладнаний двигуном внутрішнього згоряння і певний товар є пальним для такого двигуна, причому код такого товару не наведено в пп. 215.3.4 ПКУ, такий товар однаково буде пальним для потреб справляння акцизного податку. Проте є особливість: акцизний податок на таке пальне нараховують лише тоді, коли воно фактично використане для заправляння двигуна. На етапах виробництва та продажу таких товарів акциз із них не справляють.
Підакцизні операції з пальним
Такі операції називаються об’єктом оподаткування акцизним податком. Якщо суб’єкт господарювання має такі операції, він повинен зареєструватися платником акцизного податку, подавати звітність та сплачувати акциз.
Щодо пального об’єкт оподаткування визначено пп. 213.1.12 ПКУ — це операції з реалізації з акцизного складу/акцизного складу пересувного будь-яких обсягів пального понад обсяги, що:
— отримані з інших акцизних складів/акцизних складів пересувних, які підтверджені зареєстрованими акцизними накладними в Єдиному реєстрі акцизних накладних (ЄРАН);
— ввезені (імпортовані) на митну територію України, які засвідчені належно оформленою митною декларацією;
— вироблені в Україні, реалізація яких є об’єктом оподаткування відповідно до пп. 213.1.1 ПКУ, або не підлягає оподаткуванню, або звільняється від оподаткування, або оподатковується на умовах, установлених ст. 229 ПКУ, що підтверджені зареєстрованими акцизними накладними в ЄРАН.
Тобто суб’єкт господарювання матиме підакцизні операції з пальним, якщо він реалізує пальне з акцизного складу чи акцизного складу пересувного.
Тож слід з’ясувати, що таке:
1) реалізація пального;
2) акцизний склад.
Реалізація пального
Згідно з пп. 14.1.212 ПКУ, реалізація пального — це будь-яке фізичне переміщення пального, коли початковою точкою є акцизний склад — стаціонарний або пересувний.
Реалізація пального за ПКУ
Реалізація пального або спирту етилового для цілей розділу VI цього Кодексу — будь-які операції з фізичної передачі (відпуску, відвантаження) пального або спирту етилового з переходом права власності на таке пальне або спирт етиловий чи без такого переходу, за плату (компенсацію) чи без такої плати на митній території України з акцизного складу / акцизного складу пересувного:
— до акцизного складу;
— до акцизного складу пересувного;
— для власного споживання чи промислової переробки;
— будь-яким іншим особам.
Наприклад, суб’єкт господарювання придбав пальне, завантажене в ємність для зберігання. З цієї ємності заправляються власні автомобілі підприємства, інша техніка тощо. Тобто здійснюється фізичне переміщення пального. Отже, таке внутрішнє переміщення за загальним правилом вважатиметься реалізацією, за умови що ємність відповідає поняттю акцизного складу чи акцизного складу пересувного.
Які операції не є реалізацією пального
У пп. 14.1.212 ПКУ наведено операції, які не вважаються реалізацією, — операції з фізичної передачі (відпуску, відвантаження) пального на митній території України:
1) у споживчій тарі ємністю до 5 літрів (включно), крім операцій з реалізації такого пального його виробниками;
2) у разі використання пального суб’єктами господарювання, які не є розпорядниками акцизного складу/акцизного складу пересувного, що передано (відпущено, відвантажено) платником акцизного податку таким суб’єктам господарювання виключно для власного споживання чи промислової переробки.
Винятки на час воєнного стану
На період дії правового режиму воєнного стану, надзвичайного стану не вважаються реалізацією пального (див. пп. 14.1.212 ПКУ) операції з:
— примусового відчуження чи вилучення пального для потреб держави згідно із Законом №4765, за умови що не отримуватиметься компенсація;
— безоплатної передачі пального ЗСУ, СБУ, військовим частинам, установам або організаціям, що утримуються за рахунок коштів державного бюджету, для потреб забезпечення оборони держави тощо;
— фізичної передачі (відпуску, відвантаження) пального на митній території України як гуманітарної допомоги у порядку, встановленому КМУ (див. Постанову №238).
Споживча тара
Що таке споживча тара, у ПКУ не визначено. Але згідно з п. 5.3 ПКУ інші терміни, що застосовуються у ПКУ і не визначаються ним, використовуються у значенні, встановленому іншими законами.
А згідно з п. 3.5 ДСТУ 2890-94 «Тара і транспортування. Терміни і визначення» споживча тара — тара, яка надходить до споживача з продукцією і не виконує функцій транспортної тари.
Тобто споживча тара — це тара, яка придбавається разом із запакованим у неї продуктом. Наприклад, моторна олива у пластиковій пляшці.
Тож, якщо суб’єкт господарювання придбав пальне у споживчій тарі до 5 літрів включно, подальше його використання не є реалізацією пального в розумінні ПКУ для потреб акцизного податку.
Але якщо пальне отримане у споживчій тарі ємністю понад 5 літрів, використання пального вважатиметься його реалізацією, за винятком випадку, коли воно вписується в умови другої операції, яка не є реалізацією пального, — використання для власного споживання, якщо суб’єкт господарювання не є розпорядником акцизного складу (див. далі).
Щодо використання пального суб’єктом, який не є розпорядником акцизного складу, отриманого від платника акцизу.
Відповідно до пп. 14.1.224 ПКУ розпорядник акцизного складу — суб’єкт господарювання — платник акцизного податку, який здійснює виробництво, оброблення (перероблення), змішування, розливання, навантаження-розвантаження, зберігання, реалізацію пального на акцизному складі та має документи, що підтверджують право власності чи користування приміщеннями та/або територією, які належать до акцизного складу.
Відповідно до пп. 14.1.224-1 ПКУ розпорядник акцизного складу пересувного — суб’єкт господарювання — платник акцизного податку, який є власником пального та який з використанням транспортного засобу незалежно від того, кому належить такий транспортний засіб:
— реалізує або зберігає пальне;
— ввозить пальне на митну територію Україні, з якого сплачено акцизний податок або на умовах, визначених статтею 229 ПКУ.
Під час переходу від одного суб’єкта господарювання до іншого права власності на пальне, що переміщується та/або зберігається у транспортному засобі, відбувається зміна розпорядника акцизного складу пересувного.
Не є розпорядником акцизного складу пересувного суб’єкт господарювання (перевізник, експедитор), який транспортує пальне.
Тобто розпорядник акцизного складу — це суб’єкт господарювання, який має такий склад у власності чи користуванні.
А розпорядник акцизного складу пересувного — який перевозить чи зберігає власне пальне у транспортному засобі (власному чи належному іншому суб’єктові).
Відповідно до пп. 14.1.212 ПКУ до власного споживання також належать операції із заправляння пальним за договорами підряду в разі одночасного виконання таких умов:
а) замовники за договорами підряду не здійснюють реалізацію пального іншим особам, крім реалізації бензолу поза межами митної території України в митному режимі експорту;
б) заправляння здійснюється в паливний бак машин, механізмів, техніки та обладнання для агропромислового комплексу, паливний бак транспортних засобів спеціального призначення або паливний бак спеціального обладнання чи пристрою, які:
— призначені для виконання робіт на землях сільськогосподарського або лісового призначення, на землях, наданих гірничим підприємствам для видобування корисних копалин та розробки родовищ корисних копалин, а також для виконання робіт з будівництва доріг;
— належать іншим особам;
— виконують роботи протягом строку дії договору підряду виключно на зазначених у цьому пункті землях, що перебувають у власності або користуванні замовника;
в) транспортні засоби, що здійснюють заправляння в паливний бак машин, механізмів, техніки та обладнання для агропромислового комплексу, в паливний бак транспортних засобів спеціального призначення або в паливний бак спеціального обладнання чи пристрою, зазначені в підпункті «б» цього підпункту, мають бути обладнані витратомірами-лічильниками на кожному місці відпуску пального наливом із такого транспортного засобу.
Наприклад, сільгосппідприємство-замовник, яке не є платником акцизного податку, уклало договір підряду з іншим підприємством (підрядником) на виконання робіт з оранки орендованих сільгоспземель. Для виконання цих робіт сільгосппідприємство готове заправляти техніку підрядника власним пальним. Такі операції вважатимуться власним споживанням пального, якщо будуть дотримані всі наведені вище умови, в тому числі умова, що сільгосппідприємство має заправляти техніку підрядника з власних транспортних засобів, обладнаних витратомірами-лічильниками.
Виходить, якщо заправляння здійснюватиметься зі стаціонарного паливного складу замовника або з транспортного засобу, не обладнаного витратомірами-лічильниками, така операція заправляння вже не буде використанням пального для власного споживання. Така операція буде реалізацією пального, а тому сільгосппідприємству доведеться реєструватися платником акцизного податку або відмовитися від заправляння техніки підрядника.
Консультують податківці
Які податкові наслідки мають операції з втрати пального внаслідок військової агресії Російської Федерації?
У випадку, якщо пальне втрачене, зіпсоване, знищене, в тому числі внаслідок аварії, пожежі, повені, інших форс-мажорних обставин, відповідно до пп. 216.3 ст. 216 Податкового кодексу України від 02 грудня 2010 року №2755-VI зі змінами і доповненнями (далі — ПКУ) суб’єкти господарювання, які є платниками акцизного податку з реалізації пального, зобов’язані скласти акцизну накладну на такі операції (код операції для складання в одному примірнику 2).
Що стосується відображення суб’єктами господарювання операцій із втрати пального внаслідок військової агресії Російської Федерації, то такі операції підлягають відображенню на підставі первинних документів, складених відповідно до Закону України від 16 липня 1999 року №996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» та з урахуванням положень ст. 231 ПКУ (на обсяги пального, зокрема, зіпсованого, знищеного, в тому числі внаслідок аварії, пожежі, повені, інших форс-мажорних обставин платниками акцизного податку з реалізації пального складаються також акцизні накладні на обсяги втраченого пального, які підлягають подальшій реєстрації після завершення дії воєнного стану).
ЗІР, підкатегорія 114.10
Поняття акцизного складу
Відповідно до пп. 14.1.6 ПКУ акцизний склад — це приміщення або територія на митній території України, де розпорядник акцизного складу провадить свою господарську діяльність шляхом:
— вироблення;
— оброблення (перероблення);
— змішування;
— розливання;
— навантаження-розвантаження;
— зберігання;
— реалізації пального.
Не є акцизним складом (див. далі пп. 14.1.6 ПКУ):
б) приміщення або територія, на кожній з яких загальна місткість розташованих ємностей для навантаження-розвантаження та зберігання пального не перевищує 200 м куб. (цей критерій не застосовується до ємностей суб’єктів господарювання, які є розпорядниками хоча б одного акцизного складу), а суб’єкт господарювання (крім платника єдиного податку четвертої групи) — власник або користувач такого приміщення або території отримує протягом календарного року пальне в обсягах, що не перевищують 1000 м куб. (без урахування обсягу пального, отриманого через паливороздавальні колонки в місцях роздрібної торгівлі пальним, на які отримано відповідні ліцензії), та використовує пальне виключно для власного споживання чи промислової переробки і не здійснює операцій з реалізації та зберігання пального іншим особам;
в) приміщення або територія незалежно від загальної місткості розташованих ємностей для навантаження-розвантаження та зберігання пального, власником або користувачем яких є суб’єкт господарювання — платник єдиного податку четвертої групи, який отримує протягом календарного року пальне в обсягах, що не перевищують 10000 м куб. (без урахування обсягу пального, отриманого через паливороздавальні колонки в місцях роздрібної торгівлі пальним, на які отримано відповідні ліцензії), та використовує пальне виключно для власного споживання і не здійснює операцій з реалізації та зберігання пального іншим особам;
г) паливний бак як ємність для зберігання пального безпосередньо в транспортному засобі або обладнанні чи пристрої;
ґ) приміщення або територія, у тому числі платника податку, де зберігається або реалізується виключно пальне у споживчій тарі ємністю до 5 літрів включно, отримане від виробника або особи, яка здійснила його розлив у таку тару.
Тобто якщо, наприклад, суб’єкт господарювання (не платник ЄП групи 4) має ємності для зберігання пального на власній території, з яких заправляє власні транспортні засоби, і місткість ємностей, розташованих в одному приміщенні чи на одній території, не перевищує 200 м куб., а загальна кількість отриманого пального протягом календарного року не перевищує 1000 м куб., то таке приміщення/територія не є акцизним складом.
Якщо перевищує зазначені цифри, відповідні приміщення/територія будуть акцизним складом, а суб’єкт господарювання — розпорядником акцизного складу, тож він буде і платником акцизного податку.
Щодо акцизного складу пересувного.
Згідно з пп. 14.1.6-1 ПКУ це транспортний засіб (автомобільний, залізничний, морський, річковий, повітряний, магістральний трубопровід), на якому переміщується та/або зберігається пальне на митній території України.
Транспортний засіб набуває статусу акцизного складу пересувного протягом періоду його використання для:
а) переміщення в ньому митною територією України пального, що реалізується (крім пального, що переміщується митною територією України прохідним транзитом або внутрішнім транзитом, визначеним пп. «а» п. 2 ч. 2 ст. 91 МКУ);
б) зберігання в ньому пального на митній території України;
в) ввезення пального на митну територію України, з якого сплачено акцизний податок або на умовах, визначених статтею 229 ПКУ.
Тобто транспортний засіб набуває статусу акцизного складу пересувного тимчасово, тільки на період переміщення в ньому пального, чи зберігання пального, чи імпорту пального.
Таким чином, якщо суб’єкт господарювання не є платником акцизного податку, не має акцизних складів, власним бензовозом доставляє паливо від постачальника до власних складів, на власну стоянку тощо і пальне використовується виключно для власного споживання, такий бензовоз не буде акцизним складом пересувним.
Не є акцизним складом пересувним:
— транспортний засіб, що використовується суб’єктом господарювання, який не є розпорядником акцизного складу та платником акцизного податку, для переміщення на митній території України власного пального для власного споживання чи промислової переробки;
— паливний бак транспортного засобу.
Але в разі перевезення пального власним бензовозом потрібно виконати вимоги пп. 230.1.5 ПКУ — подати податковій Заявку на переміщення пального.
Про особливості складання Заявки розповімо в одній із наступних публікацій.
Нормативна база
- ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. №2755-VI.
- Закон №481 — Закон України від 19.12.1995 р. №481/95-ВР «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального».
- Закон №4765 — Закон України від 17.05.2012 р. №4765-VI «Про передачу, примусове відчуження або вилучення майна в умовах правового режиму воєнного чи надзвичайного стану».
- Постанова №238 — Постанова КМУ від 09.03.2022 р. №238 «Деякі питання визнання товарів гуманітарною допомогою та їх використання в умовах воєнного стану».
- Пояснення до УКТ ЗЕД — Пояснення до Української класифікації товарів зовнішньоекономічної діяльності, затверджені наказом ДМСУ від 14.07.2020 р. №256.