Той факт, що зразки чи запчастини отримуються безоплатно, варто зазначити в договорі між резидентом-одержувачем та нерезидентом-постачальником, а саме: щодо умов платежів та у розділі щодо ціни зазначити безоплатність товарів, які підлягають ввезенню від постачальника-нерезидента. Підтвердженням імпорту таких товарів буде митна декларація.
Відображення в бухобліку
Облік безоплатно отриманих товарів у бухобліку одержувача залежить від напряму їх використання. Наприклад, якщо такі зразки чи запчастини одержувач передбачає продавати, безоплатно роздавати покупцям для ознайомлення з товаром або для гарантійних замін, то такі зразки відповідають за своїми ознаками запасам (незважаючи на їх справедливу вартість та можливий термін використання).
Відповідно до п. 12 П(С)БО 9 первісною вартістю запасів, одержаних підприємством безоплатно, визнається їх справедлива вартість з урахуванням витрат, передбачених п. 9 П(С)БО 9. З цього випливає, що:
— комісія, створена на підприємстві за розпорядженням (наказом) керівника, встановить справедливу вартість безоплатно отриманих товарів. Згідно з п. 4 П(С)БО 19, справедлива вартість — це сума, за якою можна продати актив за звичайних умов на певну дату. Отже, по суті, це ринкова ціна, яка склалася на момент переходу права власності на безоплатно отримані товари;
— до розрахунку вартості запасів, отриманих безкоштовно внаслідок імпорту, включатиметься і сума ввізного мита.
У бухгалтерському обліку безоплатно отримані імпортовані зразки будуть відображені так:
— Д-т 281 або 207 К-т 718 — безоплатно отримані зразки товарів чи запчастин за справедливою вартістю;
— Д-т 377 К-т 311 — сплачено мито та ПДВ на ЄКР митниці;
— Д-т 28 К-т 377 — збільшено вартість товарів на суму сплаченого мита;
— Д-т 641 К-т 377 — віднесено до складу податкового кредиту суму ПДВ.
Для зручності також покажемо в таблиці.
Таблиця
Оприбуткування безоплатно отриманих імпортних товарів
| № з/п |
Господарська операція | Бухгалтерський облік | |
| Д-т | К-т | ||
| 1 | Безоплатно отримано зразки товарів чи запчастин за справедливою вартістю | 281 (207) | 718 |
| 2. | Сплачено мито та ПДВ на ЄКР митниці | 377 | 311 |
| 3. | Збільшено вартість товарів на суму сплаченого мита | 28 | 377 |
| 4. | Віднесено до складу податкового кредиту суму ПДВ | 641 | 377 |
| Варіант 1: безоплатно отримані зразки товарів безоплатно розповсюджено | |||
| 5. | Зразки товарів безоплатно розповсюджено з рекламною метою | 93 (949) | 28 |
| Варіант 2: безоплатно отримані товари продано за плату | |||
| 5. | Визнано дохід від продажу на продажну вартість товарів | 361 | 702 |
| 6 | Списано собівартість проданих товарів (справедлива вартість товарів + митні платежі) | 902 | 281 |
Як формується ПК з ПДВ під час розмитнення безоплатно отриманих зразків від нерезидента?
За п. 187.8 ПКУ датою виникнення податкових зобов’язань з ПДВ у разі ввезення товарів на митну територію України є дата подання митної декларації для митного оформлення. Датою віднесення сум ПДВ за імпортними товарами до податкового кредиту є дата сплати ПДВ за податковими зобов’язаннями згідно з п. 187.8 ПКУ (абз. 3 п. 198.2 ПКУ).
У разі ввезення товарів на митну територію України документом, що посвідчує право на віднесення сум ПДВ до податкового кредиту, вважається митна декларація, оформлена відповідно до вимог законодавства, яка підтверджує сплату ПДВ. Це встановлено п. 201.12 ПКУ.
Відповідно до п. 190.1 ПКУ базою оподаткування для товарів, що ввозяться на митну територію України, є договірна (контрактна) вартість, але не нижче від митної вартості цих товарів, визначеної відповідно до розділу III Митного кодексу України, з урахуванням мита та акцизного податку, що підлягають сплаті і включаються до ціни товарів. Отже, незважаючи на те що договірна (контрактна) вартість отриманих зразків дорівнює нулю, для того щоб ввезти їх на митну територію України, доведеться сплатити ПДВ та решту митних платежів з митної вартості товарів.
Податковий кредит підприємство визнає в періоді складання митної декларації (п. 198.2 ПКУ), незважаючи на те що товар отримано безкоштовно.
Податковий кредит буде відображено у рядку 11.1 декларації з ПДВ за звітний період ввезення безоплатних імпортованих зразків. У колонці А слід відобразити митну вартість безоплатно отриманих товарів, на підставі якої сплачено ПДВ, а у колонці Б рядка 11.1 — суму ПДВ, сплачену під час розмитнення безоплатно отриманого імпортного товару.
Додатково див. роз’яснення Головного управління ДПС у Дніпропетровській області від 25.10.2022 р. у «ДК» №45/2022.
Як відобразити в обліку безоплатне розповсюдження або продаж товарів?
Якщо зразки розповсюджуватимуться з рекламною або іншою метою, то вартість зразків як рекламних матеріалів потрібно відобразити у складі витрат на рекламу або інших витрат (Д-т 93 або 949 К-т 28). Визнавати дохід від безоплатного розповсюдження рекламного товару немає підстав відповідно до норм п. 5 П(С)БО 15.
Розділом ІІІ ПКУ не встановлено окремих податкових різниць, які мали б місце під час безоплатної роздачі товарів.
Якщо безоплатно отримані товари будуть продані за плату, немає жодних особливостей в обліку. Продаж відображають за загальними правилами: Д-т 361 К-т 702 на продажну вартість товарів і Д-т 902 К-т 281 на собівартість товарів. Собівартість товарів включає справедливу вартість товарів та митні платежі.
ПДВ у разі подальшого використання безоплатно отриманих товарів
Право на «імпортний» податковий кредит за п. 198.1, 198.2 ПКУ виникає незалежно від того, як використовуватимуться імпортні товари. А далі все залежить від напрямів використання отриманих товарів:
— якщо товари будуть продані за плату, ПДВ нараховують за загальними правилами з урахуванням мінімальної бази оподаткування, визначеної в абз. 2 п. 188.1 ПКУ. У нашому випадку це буде ціна придбання, а вона нульова. Отже, під час продажу безоплатно отриманих товарів ПДВ нараховують на фактичну ціну продажу товарів;
— якщо зразки або запчастини будуть використані у діяльності самого імпортера, в оподатковуваних операціях, приміром для гарантійних замін тощо, то такі запаси списують до складу витрат за загальними правилами і ПДВ не нараховують;
— якщо це рекламні зразки, які надаються іншим особам безоплатно, то нараховують зобов’язання з ПДВ з урахуванням мінімальної бази оподаткування відповідно до абз. другого п. 188.1 ПКУ;
— у разі використання товарів у негосподарській діяльності, у діяльності, що не є об’єктом оподаткування ПДВ, або в не оподатковуваних ПДВ операціях донараховують податкове зобов’язання з ПДВ за п. 198.5 ПКУ. Як скласти податкову накладну в цьому разі, читайте в консультації «Як скласти податкову накладну на весь вхідний ПДВ за п. 198.5 ПКУ» в «ДК» №26/2021.