Бухгалтерський облік імпорту товарів

Основне зауваження щодо обліку

У разі імпорту товари оплачують в іноземній валюті, наприклад в євро. У договорі постачання, товаросупровідних документах вартість товару також зазначають в іноземній валюті.

Хоча згідно зі ст. 5 Закону про бухоблік вести облік і складати фінансову звітність потрібно у грошовій одиниці України, тобто в гривнях.

Отже, господарські операції в іноземній валюті потрібно переводити в гривні. Особливості та правила такого переведення визначаються НП(С)БО 21.

Спочатку отримання товару, а потім його оплата

Дата оприбуткування товару в бухобліку

Як зазначено в п. 5 НП(С)БО 21, операції в іноземній валюті під час первісного визнання відображають у валюті звітності шляхом перерахунку суми в іноземній валюті із застосуванням валютного курсу на початок дня дати здійснення операції (дати визнання активів, зобов’язань, власного капіталу, доходів і витрат). Підприємство може операції з безготівкових розрахунків в іноземній валюті відображати у валюті звітності у сумі, визначеній у документах банку, з урахуванням особливостей застосування банком валютного курсу на дату здійснення операції, у разі якщо це не суперечить вимогам податкового і митного законодавства в частині застосування валютного курсу.

Валютний курс — установлений НБУ курс грошової одиниці України до грошової одиниці іншої країни (п. 4 НП(С)БО 21).

Таким чином, перерахунок у гривні за курсом НБУ відбувається на дату визнання активів (запасів — товарів).

Відповідно до п. 2.1 Методрекомендацій №2 запаси визнаються активом, якщо:

1) підприємству перейшли ризики й вигоди, пов’язані з правом власності або з правом повного господарського відання (оперативного управління) на придбані (отримані) запаси;

2) підприємство здійснює управління та контроль за запасами;

3) є імовірність того, що підприємство отримає в майбутньому економічні вигоди, пов’язані з їх використанням;

4) вартість запасів може бути достовірно визначена.

Якщо підприємство імпортувало товари, то, як правило, останні дві умови виконуються. Імпортовані товари підприємство продає або ж використовує у власній господарській діяльності. Вартість імпортованих товарів відома. Тому зосередимося на перших двох.

Перша умова визначає перехід права власності на товар. Момент переходу права власності визначається в договорі постачання, як правило, згідно з базисом поставки, визначеним правилами Інкотермс 2020. Хоча в ІПК ДФСУ від 17.04.2019 р. №1645/6/99-99-15-03-02-15/ІПК зазначено, що правила Інкотермс не регулюють перехід права власності на товар. Тому рекомендуємо момент переходу права власності чітко і конкретно прописувати в договорі.

Друга умова зазначає про перехід товару під управління та контроль покупця. Адже може бути, що право власності на товар перейшло до покупця, але покупець не контролює товар. А визнання товару активом відбувається в разі виконання обох умов.

Приклад 1  Згідно з договором постачання базис поставки визначено на умовах EXW (склад продавця). Покупець отримує товар вартістю 10000 євро на складі покупця і завантажує у власний транспорт. Курс НБУ на цю дату — 30,4017 грн за 1 євро.

І право власності, і контроль за товаром набуваються на момент отримання покупцем товару на складі продавця. Тому саме на цей момент відбувається визнання товару активом і саме на цю дату перераховують вартість товару, визначену в іноземній валюті, у гривню за курсом НБУ на цю дату. Щоправда, на цей момент товар ще не надійшов на склад, він перебуває в дорозі, тому в аналітичному обліку зазначають, що оприбутковано товар, який перебуває в дорозі: Д-т 281 (товар у дорозі) К-т 632 — 304017 грн (10000 х 30,4017).

На момент оприбуткування цього товару на склад: Д-т 281 (склад) К-т 281 (товар у дорозі) — 304017 грн.

Приклад 2  Згідно з договором постачання базис поставки визначено на умовах DAP (склад покупця). Доставку забезпечує продавець своїм транспортом. Митні формальності під час імпорту, включаючи сплату імпортних платежів, виконує покупець. Право власності переходить на дату отримання товару вартістю 10000 євро на складі покупця. Курс НБУ на цю дату — 30,4017 грн за 1 євро.

Контроль за товарами та перехід права власності відбуваються на складі покупця, тому саме в цей момент товари оприбутковуються на баланс покупця, їх вартість у гривні перераховується за курсом НБУ на дату оприбуткування: Д-т 281 (склад) К-т 632 — 304017 грн (10000 х 30,4017).

Вартість оприбуткованого товару надалі не перераховується.

Первісна вартість товару

Елементи первісної вартості запасів, придбаних за плату, наведені в п. 9 НП(С)БО 9. Для імпортованих товарів це насамперед:

— сума, що сплачується постачальникові (нерезидентові). Вище ми розглянули, як визначається гривневий еквівалент цієї суми;

— суми мита, сплаченого під час імпорту товару;

— суми сплачених під час митного оформлення акцизу і ПДВ, які не відшкодовуються підприємству. Наприклад, якщо імпортер — не платник ПДВ, він сплачує ПДВ під час імпортного оформлення і не включає його до складу податкового кредиту. Тож такий ПДВ включається до первісної вартості імпортованого товару;

— транспортно-заготівельні витрати (ТЗВ). Це оплата послуг перевезення товарів, вантажно-розвантажувальних робіт, страхування ризиків транспортування товарів;

— витрати на оплату послуг митного брокера (див. лист Мінфіну від 29.11.2013 р. №31-08410-07-27/34996) тощо.

Заборгованість перед постачальником

Відповідно до п. 4 НП(С)БО 21 монетарні статті — статті балансу про грошові кошти, а також про такі активи й зобов’язання, які будуть отримані або сплачені у фіксованій (або визначеній) сумі грошей або їх еквівалентів. Немонетарні статті — статті інші, ніж монетарні статті балансу.

Вище ми зазначили, що товари оприбутковують на балансі проведенням: Д-т 281 К-т 632.

Заборгованість за кредитом субрахунку 632 буде погашена коштами. Отже, залишок за цим субрахунком належить до монетарних статей.

А залишок на субрахунку 281 — до немонетарних статей.

Згідно з п. 7, 8 НП(С)БО 21 на кожну дату балансу та дату здійснення господарської операції за монетарними статтями визначають курсову різницю.

Таким чином, на залишок субрахунку 632 потрібно визначати курсові різниці. На залишок субрахунку 281 курсові різниці не визначають.

Залишок на субрахунку 632 утворюється внаслідок операційної діяльності. Курсові різниці за монетарними статтями про операційну діяльність відображають у складі інших операційних доходів (витрат) (п. 8 НП(С)БО 21). Тобто курсові різниці відображають:

— додатні — на субрахунку 714 «Дохід від операційної курсової різниці»;

— від’ємні — на субрахунку 945 «Втрати від операційної курсової різниці».

Приклад 3  Початкові дані прикладу 2.

Підприємство — платник ПДВ оплатило і потім отримало послуги митного брокера на суму 5000 грн, окрім того ПДВ 1000 грн.

Під час митного оформлення сплачено ПДВ 60803,40 грн, мито 30401,70 грн.

Товар отримано від перевізника підприємством-покупцем на своєму складі і оприбутковано на балансі. Товари призначені для подальшого продажу.

Курс НБУ на дату балансу після оприбуткування товарів — 29,2754 грн за 1 євро.

Підприємство перерахувало постачальнику-нерезиденту вартість придбаного товару — 10000 євро. На дату оплати курс НБУ — 37,4115 грн за 1 євро.

Балансова вартість іноземної валюти, якою здійснювалася оплата, на дату попередньої оцінки, визначалася за курсом 37,2177 грн за 1 євро.

Бухгалтерський облік за даними прикладу 3 показано в таблиці 1.

Таблиця 1

Бухгалтерський облік імпорту товару на умовах післяплати (за умовами прикладу 3)

Спочатку оплата, а потім отримання товару

У п. 6 НП(С)БО 21 зазначено, що суму авансу (попередньої оплати) в іноземній валюті, надану іншим особам у рахунок платежів для придбання немонетарних активів (запасів, основних засобів, нематеріальних активів тощо) й отримання робіт і послуг, під час включення до вартості цих активів (робіт, послуг) перераховують у валюту звітності із застосуванням валютного курсу на початок дня дати сплати авансу.

Господарську операцію попередньої оплати (авансу) відображають проведенням: Д-т 371 К-т 312. Таким чином, заборгованість на субрахунку 371 визначають за курсом НБУ на початок дня дати сплати авансу.

Така заборгованість є немонетарною, тож курсові різниці на неї не нараховують.

Надалі під час отримання товару такий елемент первісної вартості, як сума оплати постачальникові, визначатиметься за сумою попередньої оплати (авансу), яка визначалася за курсом НБУ на початок дня сплати авансу.

Первісну вартість товару, дату оприбуткування визначають так само, як ми навели вище.

Приклад 4  Початкові дані прикладу 2.

Підприємство — платник ПДВ сплатило аванс постачальнику-нерезиденту за товар у сумі 10000 євро. Курс НБУ на дату оплати 30,7776 грн за 1 євро.

Балансова вартість іноземної валюти, якою здійснювалася оплата, на дату попередньої оцінки, визначалася за курсом 30,9151 грн за 1 євро.

Товар увезено на митну територію України.

Оплачені й отримані послуги митного брокера на суму 5000 грн, окрім того ПДВ 1000 грн.

Під час митного оформлення сплачено ПДВ 60803,40 грн, мито 30401,70 грн.

Товар отримано підприємством-покупцем від перевізника на своєму складі й оприбутковано на балансі. Товари призначені для подальшого продажу.

Бухгалтерський облік за даними прикладу 4 показано в таблиці 2.

Часткова передоплата

Згідно з п. 6 НП(С)БО 21 у разі здійснення авансових платежів в іноземній валюті постачальникові частинами й одержання частинами від постачальника немонетарних активів (робіт, послуг) вартість одержаних активів (робіт, послуг) визнають за сумою авансових платежів із застосуванням валютних курсів виходячи з послідовності здійснення авансових платежів.

Приклад 5  Початкові дані прикладу 2.

Підприємство сплатило постачальникові частковий аванс в сумі 3000 євро. Курс НБУ на цю дату 30,7776 грн за 1 євро.

Наступний аванс був у сумі 2000 євро. Курс НБУ на дату другого авансу 30,9151 грн за 1 євро.

Далі товар увезено на митну територію України. На дату оприбуткування товару курс НБУ 30,4017 грн за 1 євро.

Сума, яка сплачуватиметься постачальникові в перерахунку на гривні і включатиметься до складу первісної вартості імпортованого товару, складатиметься з трьох частин:

1) 92328 грн (3000 х 30,776);

2) 61830,20 грн (2000 х 30,9151);

3) 152008,50 грн (5000 х 30,4017).

Усього — 306166,70 грн (92328 + 61830,20 + 152008,50).

У бухгалтерському обліку господарські операції імпорту товару з частковою оплатою відображатимуть подібно до наведеного в таблицях 1 і 2:

— у частині передоплати так, як наведено в таблиці 1;

— у частині післяплати так, як наведено в таблиці 2.

Таблиця 2

Бухгалтерський облік імпорту товару на умовах передоплати (за умовами прикладу 4)

Заборгованість на суму післяплати (5000 євро) на субрахунку 632 буде монетарною, тому на неї нараховуватимуть курсові різниці.

Що далі?

У наступній статті розкажемо про специфіку оподаткування операцій імпорту товарів.