Виявлення надлишку/нестачі товару — чи реальний штраф?
У постанові від 23.07.2020 р. у справі №400/486/20 (ВС відмовив у відкритті касаційного провадження) П’ятий апеляційний адмінсуд дійшов висновку, що для ТОВ відповідальність за порушення вимог п. 12 ст. 3 Закону про РРО настає за сукупністю одночасно двох умов:
1) незабезпечення обліку товарних запасів;
2) реалізація таких товарів.
Вимога товарного обліку
Госпсуб’єкти, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу, зобов’язані вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації, здійснювати продаж лише тих товарів (послуг), що відображені в такому обліку.
Відповідно до п. 12 ст. 3 Закону про РРО
Так, у цій справі факт наявності «необлікованого товару» контролюючий орган підтверджує, зокрема, даними оборотно-сальдових відомостей за рахунком 281, а також відомістю про результати перевірки щодо повноти оприбуткування, реалізації та фактичних залишків запасів (товарно-матеріальних цінностей), за якими встановлено надлишок ТМЦ на суму 20952,90 грн.
Водночас судами враховано, що факту реалізації згаданого товару перевірка податкового органу не зафіксувала. Фактично згідно з висновками акта перевірки контролюючий орган ототожнив надлишок товарів із таким порушенням, як «реалізація товарів, які не обліковані в установленому порядку». А отже, санкції застосовані неправомірно.
При цьому апеляційна інстанція вважає, що сам собою факт надлишку ТМЦ не свідчить про порушення порядку обліку товарів за місцем їх реалізації та зберігання, бо відповідальність за ст. 20 Закону про РРО настає після реалізації необлікованих товарів.
А от у січні 2022 року апеляційна інстанція доходить дещо іншого висновку1: ФОПи на загальній системі оподаткування під час продажу товарів у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг зобов’язані вести облік товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації. Недотримання цього обов’язку має наслідком застосування фінсанкції у розмірі подвійної вартості необлікованих товарів за цінами реалізації.
1 Постанова Шостого апеляційного адмінсуду від 10.01.2022 р. у справі №580/967/21, https://reyestr.court.gov.ua/Review/102491988.
Підставою для застосування штрафів за реалізацію товарів, не облікованих у встановленому порядку, є виявлений факт наявності товарів у місцях їх реалізації та/або зберігання, які не обліковані у встановленому порядку, тобто виявлення товарів у надлишку (перевищення кількості товару в наявності над облікованим товаром).
Облік таких товарів за правилами п. 12 ст. 3 Закону про РРО слід здійснювати на складах та/або за місцем їх реалізації. Позаяк у розділі V Закону про РРО передбачено відповідальність за порушення вимог лише цього Закону, то застосування санкції за ст. 20 Закону про РРО можливе до госпсуб’єкта, який не облікував товар та виставив його на продаж у місці торгівлі. Відповідний факт зафіксований перевіряльниками в акті зняття залишків ТМЦ, який підписано продавцем товарів.
Нестача — не порушення
...сам по собі факт нестачі товару не свідчить про порушення порядку його реалізації, оскільки може бути наслідком інших обставин, зокрема природного убутку при зберіганні, втрат з технічних причин, розкрадання тощо.
Постанова ВС від 03.04.2019 р. у справі №812/1508/17
Таким чином, більшість судів усе ж таки на боці ФОПів. Так, у постанові від 09.11.2021 р. у справі №580/2297/21 Шостий апеляційний адмінсуд наголосив на тому, що норма ст. 20 Закону про РРО встановлює відповідальність лише за продаж необлікованих товарів, а не за їх наявність за місцем реалізації. При цьому акти перевірки мають містити посилання на факт реалізації позивачем саме необлікованих товарів.
У постанові від 04.08.2021 р. у справі №580/89/21 той самий Шостий апеляційний адмінсуд дійшов аналогічного висновку та зауважив, що п. 12 ст. 3 Закону про РРО передбачає альтернативні форми ведення обліку товарних запасів, а саме: облік товарних запасів на складах; облік товарних запасів за місцем їх реалізації; облік товарних запасів на складах та за місцем їх реалізації, і водночас не містить імперативного припису щодо обов’язкового обліку товарних запасів виключно за місцем їх реалізації.
Отже, наведена норма передбачає відповідальність саме за реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку.
Отже, ФОПи на сьогодні мають усі шанси захистити свої права за наявності надлишків/нестачі товару на місці реалізації та обійтися без штрафів за ст. 20 Закону про РРО.
Позиція ВС
Законом про РРО та ПКУ не передбачено норми, яка зобов’язує ФОПа зберігати документи, які підтверджують походження товару, у місці реалізації товарів (послуг).
Таким чином, відсутність у ФОПа на момент перевірки контролюючим органом первинних документів за місцем реалізації чи зберігання товарів, за умови що ці товари належним чином обліковані відповідно до Закону про бухоблік, не є підставою для застосування до платника фінансової санкції, передбаченої ст. 20 Закону про РРО.
Постанови ВС від 12.06.2018 р. у справі №814/413/16 та від 30.04.2020 р. №803/954/14
Штраф 1 грн чи більший — як бути з попередніми періодами?
У справі №240/8410/21 проведеною перевіркою, крім іншого, встановлено допущення ФОПом порушень п. 1, 2 ст. 3 Закону про РРО, а саме: не проведено розрахункову операцію на повну суму купівлі через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи РРО, не роздруковано та не видано відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції. Штрафна санкція, застосована органом ДПС, становила 10% від суми порушення.
Нагадаємо, що згідно з п. 1 ч. 1 ст. 17 Закону про РРО в редакціях, чинних на момент вчинення правопорушення у період з 01.06.2019 р. до 31.07.2020 р., за порушення вимог цього Закону до госпсуб’єктів, які здійснюють розрахункові операції за товари (послуги), за рішенням відповідних органів доходів і зборів застосовуються фінансові санкції у таких розмірах, зокрема, у разі встановлення протягом календарного року під час перевірки факту непроведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи:
— за вчинене вперше — 1 гривня;
— за кожне наступне вчинене порушення — 100% вартості проданих із порушеннями, встановленими цим підпунктом, товарів (послуг).
Згідно з п. 11 розділу II Закону про РРО тимчасово, до 01.01.2021 р., санкції, визначені п. 1 ст. 17 цього Закону, застосовуються в таких розмірах:
— 10% вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) — за порушення, вчинене вперше;
— 50% вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) — за кожне наступне вчинене порушення.
Загалом, такі розрахунки і саме такий підхід до застосування штрафних санкцій цілком відповідають приписам ПКУ, зокрема штрафні (фінансові) санкції (штрафи) за наслідками перевірок, які здійснюються контролюючими органами, застосовуються у розмірах, передбачених законом, чинним на день прийняття рішень щодо застосування таких штрафних (фінансових) санкцій (п. 11 підрозділу 10 розділу ХХ ПКУ).
Водночас, коли йдеться про штрафи за Законом про РРО, то тут, на думку суду1, за загальновизнаним принципом права закони й інші нормативно-правові акти не мають зворотної дії в часі. Цей принцип закріплено у ч. 1 ст. 58 Конституції України, за якою дію нормативно-правового акта в часі треба розуміти так, що вона починається з моменту набрання цим актом чинності і припиняється з втратою ним чинності, тобто до події, факту застосовується той закон або інший нормативно-правовий акт, під час дії якого вони настали або мали місце.
1 Постанова Сьомого апеляційного адмінсуду від 20.12.2021 р. у справі №240/8410/21.
Тож апеляційна інстанція підтвердила, що в цьому разі маємо порядок застосування санкцій, розмір яких був чинний на момент вчинення порушення, а не на момент його виявлення. Тому за період з 01.06.2019 р. до 01.08.2020 р. за непроведення розрахункових операцій із фіскальним режимом роботи, нероздрукування відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції на окремому господарському об’єкті, фінансова санкція має становити 1 грн (за порушення, вчинене вперше).
Які ФОПи мають вести товарний облік у 2022 році?
— ФОПи на загальній системі;
— ФОПи на ЄП 3-ї групи за ставкою 3% (платники ПДВ);
— ФОПи на ЄП 2-ї та 3-ї груп, які торгують такими трьома групами товарів:
1) технічно складними побутовими товарами, що підлягають гарантійному ремонту;
2) лікарськими засобами та виробами медичного призначення;
3) ювелірними та побутовими виробами з дорогоцінних металів, дорогоцінного каміння, дорогоцінного каміння органогенного утворення та напівдорогоцінного каміння.
Коли виникає обов’язок надати первинні документи податківцям?
На практиці фактична перевірка проводиться несподівано на місці торгівлі. Відсутність документів на місці торгівлі ще не дає підстави вважати, що ФОП взагалі не має первинних документів або не веде обліку товарів.
Але про це слід зазначити у запереченні до акта перевірки! А стратегія відмови від підпису не дає бажаного результату.
У постанові від 23.02.2021 р. у справі №540/3547/20 П’ятий апеляційний адмінсуд наголошує, що згідно з п. 177.10 ПКУ фізособи-підприємці зобов’язані вести Книгу обліку доходів і витрат та мати підтвердні документи щодо походження товару.
Облік товарних запасів є суто бухгалтерською категорією, тож порядок ведення обліку товарних запасів здійснюється на підставі норм законодавства, що регулюють порядок ведення бухобліку; документами, що є підставою для внесення записів до бухгалтерського обліку, є накладні, видаткові накладні, ТТН тощо; а порушенням встановленого порядку ведення бухобліку є відсутність відповідних первинних документів, які підтверджують рух ТМЦ.
Розмір штрафної санкції в цьому разі безпосередньо залежить від вартості необлікованих товарів.
Згідно з ч. 1 п. 85.2 ПКУ платник податків зобов’язаний надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать до предмета перевірки або пов’язані з ним. Такий обов’язок виникає у платника податків після початку перевірки.
І якщо відповідні документи не були надані під час перевірки, то вони можуть бути надані разом із запереченнями. Але для цього акт перевірки варто підписати й отримати свій примірник для належного ознайомлення з ним.
Суди у справі №540/3547/20 доволі критично поставилися до відмови податкових органів врахувати документи, надані після перевірки. Так, з огляду на те що ФОП разом із запереченнями на акт перевірки у терміни, визначені в п. 86.7 ПКУ, надіслав контролюючому органу первинні документи, які підтверджують здійснення обліку товарних запасів, а також витяги з Книги обліку доходів та витрат та КОРО, які з не відомих суду причин не були враховані контролюючим органом під час прийняття оскаржуваних рішень, колегія суддів вважає, що підстав для застосування до ФОПа штрафної санкції згідно з п. 121.1 ПКУ немає.