Право зменшити податкове зобов'язання з ПДВ виникає у платника податку на підставі зареєстрованого розрахунку коригування до податкової накладної. А коли це право виникає у разі розблокування РК, надісланого для реєстрації кілька місяців тому? Погляньмо, що кажуть про це податківці в IПК ДПСУ від 26.08.2021 р. №3136/IПК/99-00-21-03-02-06 (див. «ДК» №42/2021).
Ситуація, яка призвела до створення IПК
У зв'язку з поверненням покупцем раніше придбаних товарів у грудні 2020 року постачальник склав розрахунок коригування до податкової накладної, реєстрація якого в ЄРПН була зупинена.
Рішення регіональної комісії ДПС про реєстрацію такого розрахунку коригування в ЄРПН було прийнято у березні 2021 року.
Зрозуміло, що такого платника зацікавило питання: коли — у березні чи в грудні (шляхом подання уточнюючого розрахунку) — відображати такий РК у звітності з ПДВ?
Що сказали податківці?
У коментованій IПК податківці, як завжди, спочатку навели строки для реєстрації ПН та РК до них.
Згідно з п. 201.10 ПКУ реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних в ЄРПН має здійснюватися з урахуванням граничних строків, зокрема:
— для ПН/РК до податкових накладних, складених з 1 до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, — до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені;
— для ПН/РК до податкових накладних, складених з 16 до останнього календарного дня (включно) календарного місяця, — до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені.
Податківці також наголосили, що у разі зупинення реєстрації в ЄРПН розрахунку коригування на зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг платник податку — постачальник може зменшити податкові зобов'язання на суму ПДВ, зазначену у такому розрахунку коригування, після припинення процедури його зупинення:
— у разі своєчасної реєстрації в ЄРПН такого розрахунку коригування — у декларації з ПДВ того звітного (податкового) періоду, в якому його складено;
— у разі несвоєчасної реєстрації в ЄРПН — у декларації з ПДВ того звітного (податкового) періоду, в якому його зареєстровано в ЄРПН.
Про що йдеться? Звісно, не про те, що допускається ситуація, коли податківці можуть порушити строки реєстрації РК! Ні, на практиці, хоча дії щодо реєстрації розблокованих ПН/РК і вчиняються лише після прийняття відповідного рішення комісією або навіть судом, запис про таку реєстрацію робиться заднім числом — датою надсилання ПН/РК для реєстрації в ЄРПН!
Зроблено це не випадково: у такий спосіб платник податку може зменшити ПЗ саме в тому періоді, коли отримав право за ПКУ, і його права, таким чином, не порушуються, а зберігаються.
I ця тенденція досить давня.
Раніше податківці наводили приклад включення до податкового кредиту суми, зазначеної у розблокованій ПН (IПК від 14.05.2018 р. №2113/6/99-99-15-03-02-15/IПК). Тоді наголошувалося, що сума ПДВ, визначена у податковій накладній, складеній 10.07.2017 р. та зареєстрованій в ЄРПН 19.07.2017 р. на підставі рішення комісії ДФС України від 09.08.2017 р., включається платником податку до податкового кредиту за звітний податковий період, в якому складено податкову накладну в ЄРПН, тобто за липень 2017 року. Саме тому ця ПН була надіслана на реєстрацію 19.07.2017 р.
I в ЗIР (підкатегорія 101.18) зауважено, що після прийняття в установленому порядку та набрання чинності рішенням про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування в ЄРПН, податкова накладна/розрахунок коригування до податкової накладної реєструється в ЄРПН тією датою, за якою її/його було надіслано до ДПС з метою реєстрації в ЄРПН, що зафіксовано у квитанції.
Що з реєстраційним лімітом?
У коментованій IПК податківці не забули вказати на можливі наслідки з ∑ Перевищ в СЕА ПДВ.
Нагадаємо, що показник ∑ Перевищ є складовою формули, за якою обчислюється сума податку, на яку платник у межах дії системи електронного адміністрування ПДВ має право зареєструвати в ЄРПН податкові накладні / розрахунки коригування.
Такий показник розраховується ДПС автоматично після прийняття звітності від платника податку та визначається як різниця між сумами податкових зобов'язань, задекларованими платником у деклараціях з ПДВ з урахуванням поданих уточнюючих розрахунків до них, та сумами податку, зазначеними у податкових накладних та розрахунках коригування, складених платником податку та зареєстрованих у ЄРПН.
Окремо податківці уточнили, що платник податку через електронний кабінет шляхом перегляду в режимі реального часу має доступ до даних ЄРПН щодо складених ним чи його контрагентами податкових накладних та/або розрахунків коригування (пункт 25 Порядку №1246).
I далі триває та історія, про яку ми розповідаємо майже стільки, скільки існує СЕА ПДВ.
Збільшувати значення показника ∑ Перевищ має сума ПЗ з ПДВ, на яку розділ I декларації більший ніж сума ПЗ з ПДВ, на яку платник зареєстрував ПН/РК в ЄРПН. Тобто йдеться про ПН/РК, які не зареєстровані вчасно (і містять певну додатну суму ПДВ). Якщо ж навпаки, у ЄРПН сума ПДВ є, а в декларації її немає, — збільшувати показник ∑ Перевищ така різниця не повинна!
Проте на практиці формула, за якою рахується ∑ Перевищ, враховує не лише додатне, а й від'ємне значення різниці між задекларованим і зареєстрованим ПЗ з ПДВ. Це є прямим порушенням ПКУ, яке, проте, податківці не усувають.
Ось і з коментованої IПК стає зрозуміло: щойно цей РК зареєструють заднім числом (бо на той момент такий РК ще в декларації не відображався), виникне різниця. Вона буде від'ємна, але на суму абсолютного (тобто без знака «мінус») значення ПДВ у цьому РК збільшиться значення показника ∑ Перевищ і зменшиться сума ліміту реєстрації ПН/РК.
Податківці також наголосили, що у разі виникнення невідповідності між показниками звітності з ПДВ, поданої платником податку, та даними ЄРПН з метою правильного обчислення показника ∑ Перевищ платник податку може виправити таку невідповідність, подавши уточнюючі розрахунки за відповідні звітні періоди. На це податківці вже вказували й раніше, наприклад в IПК від 25.07.2018 р. №3260/6/99-99-15-03-02-15/IПК.
IПК інша, висновки ті самі
...у разі повернення постачальником суми попередньої оплати покупцю такий постачальник має право зменшити податкові зобов'язання на підставі розрахунку коригування, своєчасно зареєстрованого покупцем в ЄРПН, у податковій декларації з ПДВ того звітного (податкового) періоду, в якому його складено. Якщо розрахунок коригування зареєстрований в ЄРПН з порушенням терміну реєстрації, то постачальник має право зменшити податкові зобов'язання у податковій декларації з ПДВ того звітного (податкового) періоду, в якому його зареєстровано в ЄРПН.
<...>
Iндивідуальна податкова консультація ДФСУ від 25.07.2018 р. №3260/6/99-99-15-03-02-15/IПК
Тобто, якщо РК надіслано для реєстрації вчасно, уточнюючий розрахунок постачальнику слід подати за той місяць, яким цей РК датовано. Якщо ж РК надіслано для реєстрації із запізненням, то відкоригувати слід місяць, у якому цей РК надіслано для реєстрації.
Нормативна база
- ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. №2755-VI.
- Порядок №1246 — Порядок ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затверджений постановою Кабінету Міністрів України від 29.12.2010 р. №1246.
Ганна РУСАНОВА, «Дебет-Кредит»