Сільгосптоваровиробник, платник ЄП 4-ї групи, уклав договір з іншим сільгосптоваровиробником про реалізацію інвестиційного проєкту. Перший вирощує сільгосппродукцію на земельних ділянках, що належать другому. Потім отримана продукція розподіляється між сторонами. Проте запорізькі податківці в IПК від 22.09.2021 р. №3503/IПК/08-01-04-02-14 (див. «ДК» №42/2021) вирішили, що цей проєкт може вийти сільгоспвиробнику боком.
Сільгосптоваровиробник вирощує та реалізує продукцію рослинництва і є платником єдиного податку 4-ї групи. Він уклав з акціонерним товариством (у договорі — Учасник) договір про реалізацію інвестиційного проєкту, згідно з яким цей сільгосптоваровиробник (у договорі — Iнвестор) зобов'язується здійснити фінансування та виробництво сільгосппродукції на земельних ділянках Учасника. Iншими словами, АТ дає сільгосптоваровиробнику земельну ділянку в користування, на якій той вирощує сільгосппродукцію.
Далі, за договором об'єктом інвестицій є врожай сільськогосподарської продукції, виробництво якого здійснюється на земельних ділянках шляхом використання майна Iнвестора і який після збору та вимірювання підлягає розподілу між Iнвестором та Учасником відповідно до умов договору. Фактично АТ отримує певну кількість сільгосппродукції за те, що надало земельну ділянку в користування сільгосптоваровиробнику.
Проте, перш ніж розпочати діяльність за договором, сільгосптоваровиробник у запиті на IПК попросив надати роз'яснення з таких питань:
1. Чи є об'єктом оподаткування єдиним податком земельні ділянки, на яких впроваджується реалізація інвестиційного проєкту згідно з умовами договору?
2. Чи включається дохід, отриманий від реалізації об'єкта інвестицій (тобто сільгосппродукції), до складу доходу сільськогосподарського товаровиробника, отриманого від реалізації сільгосппродукції власного виробництва та продуктів її переробки в розумінні пп. 298.8.3 ПКУ?
I отримав неочікувану відповідь.
Правильне оформлення відносин щодо використання землі
Насамперед податківці звернули увагу на те, що відносини сторін щодо використання земельних ділянок мають бути оформлені належним чином.
Адже ст. 125 та 126 ЗКУ встановлено, що право власності на земельну ділянку, а також право постійного користування та право оренди земельної ділянки виникають з моменту державної реєстрації цих прав. Відповідно до ст. 182 ЦКУ під держреєстрацію згідно із законом підпадає виникнення і припинення всіх речових прав на нерухоме майно. Права власності, користування земельною ділянкою оформлюються відповідно до Закону №19521.
1 Закон України від 01.07.2004 р. №1952-IV «Про державну реєстрацію речових прав на нерухоме майно та їх обтяжень».
Право користування землею врегульоване главою 15 ЗКУ. Зокрема, користування землею може бути постійне або строкове.
У розділі III ЗКУ «Права на землю» міститься вичерпний перелік речових прав на земельну ділянку. Iнших видів прав, які б дозволяли користуватися чужою земельною ділянкою, ЗКУ не передбачає. Проте ЗКУ не містить заборони на укладення договору позички земельної ділянки, і за умови дотримання норм Закону №1952 він має право на існування.
Речові права на землю:
— право власності (глава 14 ЗКУ);
— право користування (глава 15), яке поділяється на право постійного користування та право оренди;
— право земельного сервітуту (глава 16);
— емфітевзис — право користування чужою земельною ділянкою для сільськогосподарських потреб (глава 16-1);
— суперфіцій — право користування чужою земельною ділянкою для забудови (глава 16-1).
Відповідно до ч. 1 ст. 4 Закону №1952 обов'язковій держреєстрації підлягають речові права й обтяження на нерухоме майно, розміщене на території України, в тому числі право власності, право володіння; право користування (сервітут); право користування земельною ділянкою для сільськогосподарських потреб (емфітевзис); право забудови земельної ділянки (суперфіцій); право оренди земельної ділянки; інші речові права відповідно до закону.
Тож інвестиційний проєкт — це, звісно, добре. Але сторонам проєкту, перш ніж почати за ним працювати, потрібно врегулювати відносини щодо використання землі, яка належить одній із них, у такий спосіб, який передбачено законодавством.
Тобто слід укласти договір оренди землі, емфітевзису або позички тощо. При цьому права користування землею обов'язково мають бути ще зареєстровані державою згідно із Законом №1952.
При цьому податківці вважають, що у наведеній у запиті ситуації відносини сторін щодо використання землі згідно з їх інвестпроєктом, по суті, є платним строковим користуванням земельною ділянкою, тобто орендою землі.
Тому вони звертають увагу на те, що право оренди земельної ділянки підлягає державній реєстрації відповідно до закону та виникає з моменту держреєстрації такого права. Орендар земельної ділянки зобов'язаний приступати до використання земельної ділянки в строки, встановлені договором оренди землі, але не раніше державної реєстрації відповідного права оренди (ст. 6, 19, 25 Закону про оренду землі).
А якщо сторони уклали договір про використання земельних ділянок без належного оформлення відповідних прав, включаючи право оренди, то це є порушенням норм земельного законодавства, за яке передбачено відповідальність (ст. 211 ЗКУ).
Умова отримання сільгоспдоходу
Відповідно до пп. 298.8.3 ПКУ дохід сільськогосподарського товаровиробника, отриманий від реалізації сільгосппродукції власного виробництва та продуктів її переробки, включає доходи, отримані, зокрема, від реалізації продукції рослинництва, що вироблена (вирощена) на угіддях, які належать сільськогосподарському товаровиробнику на праві власності або надані йому в користування, та продуктів її переробки на власних підприємствах або орендованих виробничих потужностях.
З огляду на це податківці й не дозволяють враховувати у складі сільгоспдоходу ті доходи, що будуть отримані від продажу продукції, вирощеної на угіддях, право користування якими оформлені без дотримання чинного законодавства.
Зокрема, у коментованій IПК вони відносять такі доходи до інших доходів від операційної діяльності, фінансових операцій, іншої звичайної діяльності та надзвичайних подій, які включаються до загальної суми доходу сільгосптоваровиробника. I якщо такі доходи не вважаються сільгоспдоходами, то вони зменшать частку сільгоспдоходу, що може вплинути на право такого товаровиробника бути платником ЄП 4-ї групи.
Висновки
Отже, застосування такого договору, який описано у запиті на IПК, без урахування роз'яснень податківців, може істотно зашкодити сільгосптоваровиробнику.
Доходи від продажу сільгосппродукції, вирощеної на землях, якими він користується на умовах «договору про реалізацію інвестиційного проєкту», не будуть включатися до його сільгоспдоходів. Якщо частка сільгоспдоходів зменшиться до рівня менше ніж 75%, то сільгосптоваровиробник втратить право бути платником єдиного податку 4-ї групи.
Чи допоможе в цьому випадку оформлення договору оренди сільськогосподарських угідь, в якому сільгосптоваровиробник буде орендарем і в рахунок орендної плати надаватиме сільгосппродукцію?
Податківці не дають у коментованій IПК чіткої відповіді на це запитання, посилаючись на недостатність наданої платником податків інформації. Тому і цьому платникові, й іншим слід готуватися до фіскального підходу під час перевірок і до того, що дохід від реалізації такої продукції не буде враховано податківцями при розрахунку частки доходу, яка дає право перебувати у 4-й групі.
Юлія ЄГОРОВА, «Дебет-Кредит»