Дебіторська заборгованість — це сума заборгованості інших осіб перед підприємством на певну дату. За якими критеріями визнається дебіторська заборгованість та як вона відображається у бухгалтерському обліку?
Одразу зауважимо, що позаяк ця стаття присвячена НП(С)БО 10 «Дебіторська заборгованість», то вона стосується лише тих суб'єктів, які застосовують національні стандарти бухобліку. I позаяк цей стандарт досить великий, нам доведеться розбити його аналіз на дві статті.
Норми НП(С)БО 10 застосовуються підприємствами, організаціями та іншими юридичними особами (далі — підприємства) всіх форм власності, крім бюджетних установ та підприємств, які відповідно до законодавства складають фінансову звітність за міжнародними стандартами фінансової звітності. Хоча ФОПи теж можуть мати дебіторську заборгованість, на них НП(С)БО 10 не поширюється, бо фізсоби бухобліку не ведуть.
Отже, НП(С)БО 10 застосовують усі суб'єкти господарювання — юридичні особи, незалежно від того, чи вони мають на меті отримання прибутку, чи ні (в тому числі й неприбуткові організації).
Визначення та класифікація дебіторської заборгованості
Дебіторська заборгованість — це сума заборгованості дебіторів підприємству на певну дату, а дебітори — це юридичні та фізичні особи, які внаслідок минулих подій заборгували підприємству певні суми коштів, їх еквівалентів або інших активів (п. 4 НП(С)БО 10). Далі з'ясуймо, які є види дебіторської заборгованості, адже від такої класифікації залежить її оцінка та бухгалтерський облік.
Спочатку розглянемо так звану торговельну заборгованість, яка виникає внаслідок торговельних операцій — продажу або придбання товарів, робіт, послуг (це рахунок 36 та субрахунок 371), а наприкінці статті застосуємо отримані знання до неторговельної дебіторської заборгованості — за розрахунками з бюджетом, нарахованими доходами та до іншої дебіторської заборгованості, яка обліковується на рахунках 18, 34, 37, крім торговельних авансів на субрахунку 371.
Поточна або довгострокова заборгованість
Залежно від терміну погашення дебіторська заборгованість може бути поточна або довгострокова (п. 4 НП(С)БО 10):
— поточна дебіторська заборгованість — це сума дебіторської заборгованості, яка виникає під час нормального операційного циклу або буде погашена протягом дванадцяти місяців з дати балансу. Поточна дебіторка в бухобліку — це рахунки 34, 36, 37, в окремих випадках вона може виникати на рахунках 64, 65, 66;
— довгострокова дебіторська заборгованість — це сума дебіторської заборгованості, яка не виникає під час нормального операційного циклу та буде погашена після дванадцяти місяців з дати балансу. Довгострокова дебіторка в бухобліку — це рахунок 18.
Зазвичай бухгалтери розподіляють дебіторку на поточну та довгострокову саме за 12-місячним критерієм: заборгованість з очікуваним терміном її погашення протягом 12 місяців з дати балансу є поточною, а решта — довгостроковою. Проте не завжди це так.
У визначенні поточної дебіторської заборгованості немає безумовної вимоги того, що вона має бути погашена протягом 12 місяців з дати балансу. Є ще одна умова — вона має виникати під час нормального операційного циклу.
Звертаємо увагу на виділені слова у вищенаведених визначеннях — «або» і «та». Слово «або» означає, що для визнання дебіторської заборгованості поточною достатньою є наявність хоча б однієї з умов: виникнення під час нормального операційного циклу або строк погашення протягом 12 місяців з дати балансу. Слово «та» означає, що для визнання дебіторської заборгованості довгостроковою необхідне виконання одночасно двох умов: вона виникає поза нормальним операційним циклом та буде погашена після 12 місяців з дати балансу.
Визначення поняття нормального операційного циклу чинне законодавство (зокрема, саме ж НП(С)БО), не містить, проте у п. 3 розд. I НП(С)БО 1 визначено поняття операційного циклу взагалі — це проміжок часу між придбанням запасів для провадження діяльності і отриманням грошей та їх еквівалентів від реалізації виробленої з них продукції або товарів і послуг (п. 3 розд. I НП(С)БО 1). Тому зробимо власне припущення: нормальний операційний цикл виникає під час звичайної «нормальної» операційної діяльності підприємства (операційна діяльність — основна діяльність підприємства, а також інші види діяльності, які не є інвестиційною чи фінансовою діяльністю (п. 3 розд. I НП(С)БО 1) і не включає в себе надзвичайні операції, зокрема які не можна запланувати або передбачити, доходи і витрати за якими обліковуються на рахунках 74 та 97 відповідно.
Зазвичай строк погашення заборгованості визначається за умовами договору. Якщо в договорі встановлено конкретний строк виконання зобов'язання (у певний строк після дати відвантаження товару, здійснення передоплати, отримання позики тощо), тоді строк погашення дебіторської заборгованості припадає на цю дату. I далі на кожну дату балансу визначаємо, чи настає цей строк у найближчі 12 місяців, чи ні.
Це важливо!
Строк заборгованості, а відповідно і її вид — поточна чи довгострокова, оцінюється саме на дату балансу — на 31 березня, 30 червня, 30 вересня та 31 грудня. Саме від дати балансу, а не від дати виникнення заборгованості, йде відлік майбутніх 12 місяців для оцінки того, чи є дебіторка поточною чи довгостроковою. Тому з плином часу довгострокова заборгованість стає поточною, коли до строку її погашення залишиться менше ніж 12 місяців з дати балансу.
Перекласифікація довгострокової заборгованості у короткострокову прямо передбачена у п. 12 НП(С)БО 10: частину довгострокової дебіторської заборгованості, яка підлягає погашенню протягом дванадцяти місяців з дати балансу, відображають на ту саму дату в складі поточної дебіторської заборгованості. В обліку це показують записом Д-т 36, 37 К-т 18.
Якщо ж у договорі прямо не визначено строку виконання зобов'язання або він визначений моментом пред'явлення вимоги (тобто строк настає тоді, коли буде пред'явлено вимогу про сплату), то кредитор має право пред'явити таку вимогу в будь-який момент (ст. 530 ЦКУ). Загалом боржник повинен виконати таке зобов'язання протягом 7 днів від дня пред'явлення вимоги, якщо обов'язок негайного виконання не випливає з договору або актів цивільного законодавства. У деяких випадках строк виконання може бути інший. Зокрема, за договором позики отримана позика має бути повернена позичальником протягом 30 днів з дня пред'явлення позикодавцем вимоги про це, якщо інше не встановлено договором (п. 1 ст. 1049 ЦКУ).
За такими договорами заборгованість не є довгостроковою, тому що пред'явити вимогу про її погашення можна у будь-який момент до закінчення 12 місяців з дати балансу, а це означає, що підприємство може отримати належні йому активи у будь-який поточний момент.
З тих самих причин прострочена дебіторська заборгованість також не визнається довгостроковою, бо підприємство має право вимагати її погашення негайно.
Монетарна та немонетарна дебіторська заборгованість
Дебіторська заборгованість може потрапляти до монетарних або немонетарних статей балансу.
Отже, якщо погашення дебіторки очікується у грошовій формі і підприємство отримає кошти, то вона належить до монетарних статей балансу, а якщо погашення заборгованості має відбутися у негрошовій формі — постачання товарів, надання послуг, виконання робіт тощо, то така дебіторка включається до немонетарних статей балансу.
Монетарні та немонетарні статті
— Монетарні статті — це статті балансу про грошові кошти, а також про такі активи й зобов'язання, які будуть отримані або сплачені у фіксованій (або визначеній) сумі грошей або їх еквівалентів.
— Немонетарні статті — статті інші, ніж монетарні статті балансу.
Саме для відокремлення монетарної заборгованості від немонетарної слід вести окремий облік отриманих авансів та заборгованості за відвантажені товари, надані послуги, виконані роботи — на субрахунку 681 та рахунку 36 відповідно. Вести облік одержаних авансів на рахунку 36 не є правильним з погляду методології бухобліку. Одержані від покупців аванси (сальдо за К-т 681) — це немонетарна кредиторська заборгованість, яку потрібно буде погасити шляхом відвантаження їм товарів, робіт, послуг. Відвантажені товари, надані послуги та виконані роботи на умовах подальшої оплати, навпаки, сформують монетарну дебіторську заборгованість на рахунку 36, яка буде погашена коштами на оплату цих товарів, робіт, послуг.
Дзеркальна ситуація — з виданими авансами та отриманими від постачальників товарами, роботами, послугами на умовах післяплати. Видані постачальникам аванси — це немонетарна дебіторська заборгованість, а заборгованість за отримані від них товари, роботи, послуги — монетарна кредиторська. Тому видані аванси слід обліковувати окремо — на субрахунку 371, а заборгованість за отримані товари, роботи, послуги — на рахунку 63.
З цієї причини на рахунку 36 не має бути кредитового сальдо, а на рахунку 63 — дебетового.
Визнання дебіторської заборгованості активом та її бухоблік
Відповідно до п. 5 НП(С)БО 10 дебіторська заборгованість визнається активом, якщо є ймовірність отримання підприємством майбутніх економічних вигід та може бути достовірно визначена її сума. Це означає, що підприємство очікує погашення такої заборгованості — коштами або у негрошовій формі, і при цьому достовірно визначена сума такого погашення — певна сума коштів, певна кількість товару визначеної вартості, певна вартість послуг чи робіт тощо.
А от якщо підприємство надає своєму контрагенту кошти, товари (роботи, послуги) без отримання компенсації (безоплатно), дебіторська заборгованість такого отримувача не визнається, адже надходження економічних вигід від нього не очікується. Наприклад, надана безповоротна фіндопомога або безоплатно надані товари, послуги не можуть визнаватися дебіторською заборгованістю, адже жодних компенсацій підприємство не очікує, тож економічних вигід немає.
За приписами п. 6 НП(С)БО 10 поточна дебіторська заборгованість за продукцію, товари, роботи, послуги визнається активом одночасно з визнанням доходу від реалізації продукції, товарів, робіт і послуг та оцінюється за первісною вартістю.
У цьому самому пункті написано, що у разі відстрочення платежу за продукцію, товари, роботи, послуги з утворенням від цього різниці між справедливою вартістю дебіторської заборгованості та номінальною сумою коштів та/або їх еквівалентів, що підлягають отриманню за продукцію, товари, роботи, послуги, така різниця визнається дебіторською заборгованістю за нарахованими доходами (процентами) у періоді її нарахування. Це положення ми докладніше розглянемо в наступній статті.
А зараз з'ясуймо найпростіші, так би мовити базові, приклади обліку дебіторської заборгованості на прикладах. Чим такий облік відрізнятиметься від складнішого, який ми проаналізуємо у другій статті? Наприклад, тим, що, якщо немає сумніву, що заборгованість буде погашена, на неї не створюється резерв сумнівних боргів.
Приклад 1 Підприємство здійснило передоплату продавцеві за товар у сумі 120000 грн, у т. ч. ПДВ — 20000 грн. Продавець зобов'язаний постачити йому товар протягом 60 днів після отримання передплати. Це немонетарна поточна дебіторка, яка має бути погашена у негрошовій формі шляхом постачання товару.
Відображення відповідних операцій у бухобліку показано в таблиці 1.
Таблиця 1
Облік поточної дебіторської заборгованості за умовами прикладу 1 — передоплата постачальнику за товари, роботи, послуги, необоротні активи
| Зміст операції | Бухоблік | Сума, грн | |
| Д-т | К-т | ||
| Здійснено передоплату постачальнику за товари, роботи, послуги, необоротні активи — виникнення немонетарної дебіторської заборгованості | 371 | 311 | 120000 |
| Відображено непідтверджений податковий кредит з ПДВ на дату оплати | 6442 | 6441 | 20000 |
| Відображено підтверджений податковий кредит з ПДВ на дату складання вчасно зареєстрованої ПН або на дату реєстрації невчасно зареєстрованої ПН* | 641 | 6442 | 20000 |
| Отримано товари, роботи, послуги, необоротні активи від постачальника | 20, 22, 23, 28, 15 | 631 | 100000 |
| Списано підтверджений податковий кредит | 6441 | 631 | 20000 |
| Зараховано отримання товару в рахунок передоплати — погашення немонетарної заборгованості у негрошовій формі | 631 | 371 | 120000 |
| * Відповідно до п. 198.6 ПКУ не належать до податкового кредиту суми ПДВ, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в ЄРПН податковими накладними/розрахунками коригування до ПН. Суми ПДВ, зазначені у ПН/РК, які були зареєстровані в ЄРПН з порушенням строку реєстрації, можуть бути включені до складу податкового кредиту того податкового (звітного) періоду, в якому вони зареєстровані в ЄРПН (або наступному звітному періоді), але не пізніше ніж через 1095 календарних днів з дати складення ПН/РК. | |||
Приклад 2 Підприємство відвантажило товар покупцю на умовах подальшої оплати коштами протягом 30 днів з дати відвантаження. Вартість товару — 162000 грн, у т. ч. ПДВ — 27000 грн. Позаяк воно очікує погашення заборгованості за товар коштами, це буде монетарна поточна дебіторка.
Відображення відповідних операцій у бухобліку показано в таблиці 2.
Таблиця 2
Облік поточної дебіторської заборгованості за умовами прикладу 2 — відвантаження товару покупцю на умовах подальшої оплати
| Зміст операції | Бухоблік | Сума, грн | |
| Д-т | К-т | ||
| Відвантажено продукцію, товари покупцю, надано послуги, виконано роботи на умовах подальшої оплати коштами — виникнення монетарної дебіторської заборгованості | 361 | 701, 702, 703 | 162000 |
| Нараховано податкові зобов'язання з ПДВ | 701, 702, 703 | 6432* | 27000 |
| Зареєстровано податкову накладну в ЄРПН | 6432 | 641 | 27000 |
| Отримано оплату — погашено монетарну дебіторську заборгованість коштами | 311 | 361 | 162000 |
| * У таблиці показано облік підтвердженого і непідтвердженого податкового зобов'язання з ПДВ. Окремі субрахунки для обліку непідтвердженого (очікуваного) і підтвердженого ПДВ (коли ПН вже зареєстровано) дозволяють перевірити правильність обліку ПДВ та повноту реєстрації ПН — з їхньою допомогою можна проконтролювати, чи всі ПН складені та зареєстровані, чи не складено помилково зайві ПН тощо. Залишок субрахунку 6432 показує, що є такі постачання, за якими податкові накладні ще не складені та/або не зареєстровані. | |||
Нагадаємо, що ми наразі розглянули тільки торговельну дебіторку, тож про облік та резервування іншої дебіторки поговоримо у наступній статті.
Нормативна база
- НП(С)БО 1 — Національне положення (стандарт) бухгалтерського обліку 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності», затверджене наказом Мінфіну від 07.02.2013 р. №73.
- НП(С)БО 10 — Національне положення (стандарт) бухгалтерського обліку 10 «Дебіторська заборгованість», затверджене наказом Мінфіну від 08.10.1999 р. №237.
- НП(С)БО 21 — Національне положення (стандарт) бухгалтерського обліку 21 «Вплив змін валютних курсів», затверджене наказом Мінфіну від 10.08.2000 р. №193.
Юлія ЄГОРОВА, «Дебет-Кредит»