У попередній статті в «ДК» №40/2021, ми розглянули відображення в бухобліку рішення продати об'єкт ОЗ і самої реалізації такого об'єкта. А що в цей час відбувається у податковому обліку?
Податок на прибуток
Об'єкт оподаткування податком на прибуток визначається шляхом коригування бухгалтерського фінрезультату до оподаткування на різниці, передбачені ПКУ (пп. 134.1.1 ПКУ). Платники, в яких річний дохід згідно з бухобліком не перевищує 40 млн грн, можуть за власним бажанням не застосовувати ці коригування. У таких платників прибуток від продажу необоротних активів визначається виключно за правилами бухобліку.
А ось тим платникам податку на прибуток, які зобов'язані застосовувати коригування фінрезультату, доводиться вести окремо податковий облік основних засобів. Правила цього обліку визначені ст. 138 ПКУ. З метою оподаткування немає такого поняття, як «необоротні активи, утримувані для продажу», тому податковий облік операцій з продажу ОЗ істотно відрізняється від бухгалтерського.
Так, у разі продажу об'єкта основних засобів, який використовується в госпдіяльності підприємства, норми п. 138.1 і 138.2 ПКУ передбачають:
— збільшення фінрезультату до оподаткування на суму залишкової вартості таких активів, визначеної відповідно до правил бухобліку;
— зменшення фінансового результату до оподаткування на суму залишкової вартості цих активів, визначеної з урахуванням положень ст. 138 ПКУ.
Якщо підприємство продає невиробничі основні засоби, то згідно з п. 138.1 і 138.2 ПКУ фінрезультат до оподаткування:
— збільшується на суму залишкової вартості окремого об'єкта невиробничих основних засобів, визначеної відповідно до правил бухобліку;
— зменшується на суму первісної вартості придбання чи виготовлення окремого об'єкта невиробничих основних засобів і витрат на їх ремонт, реконструкцію, модернізацію або інші поліпшення, у т. ч. віднесених до витрат згідно з правилами бухобліку, але не більше ніж сума доходу (виручки), отримана від такого продажу.
Зазначені норми достатньо чітко визначають підставу для проведення цих коригувань — це безпосередньо сама операція продажу об'єкта ОЗ, а не переведення його в бухобліку до складу необоротних активів, утримуваних для продажу.
Продаж (реалізація) товарів
Продаж (реалізація) товарів — будь-які операції, що здійснюються згідно з договорами купівлі-продажу, міни, поставки та іншими господарськими, цивільно-правовими договорами, які передбачають передачу прав власності на такі товари за плату або компенсацію незалежно від строків її надання, а також операції з безоплатного надання товарів.
У разі переведення ОЗ до складу необоротних активів, призначених для продажу, не відбувається передачі права власності на такі ОЗ. Відповідно, і в момент переведення такого ОЗ до складу запасів жодних податкових коригувань не має бути.
Ще у 2017 році податківці це прямо визнавали в IПК від 28.12.2017 р. №3186/6/99-99-15-03-02-15/IПК, де вони писали, що на вартість необоротних активів, утриманих для продажу (запасів), коригування фінансового результату до оподаткування відповідно до п. 138.1 та 138.2 ПКУ не здійснюється. Але вже в IПК від 05.05.2018 р. №2020/6/99-99-15-02-02-15/IПК вони пишуть дещо інше: «У випадку продажу основних засобів (у т. ч. у разі їх переведення у групу необоротних активів, утримуваних для продажу), які використовуються у господарській діяльності, фінансовий результат до оподаткування збільшується на суму залишкової вартості таких активів, визначеної відповідно до правил бухгалтерського обліку, та зменшується на суму залишкової вартості цих активів, визначеної з урахуванням положень ст. 138 Кодексу. При цьому на вартість необоротних активів, утриманих для продажу, коригування фінансового результату до оподаткування відповідно до п. 138.1 та п. 138.2 ст. 138 Кодексу, не здійснюється».
Як розуміти ці формулювання? З одного боку, на вартість необоротних активів, утримуваних для продажу, коригування не здійснюється, а з іншого — у разі продажу основних засобів (у т. ч. їх переведення до групи необоротних активів, утримуваних для продажу) коригування здійснюється. Аналогічне суперечливе формулювання містилося у консультації в ЗIР, підкатегорія 102.05, яка діяла до 23.05.2020 р. (запитання: «Як здійснюється коригування фінансового результату до оподаткування при переведенні ОЗ до складу необоротних активів, утримуваних для продажу, та продажу таких активів у наступних звітних періодах?», переведено до нечинних у зв'язку з прийняттям Закону №466). З 23.05.2020 р. норми ст. 138 ПКУ, що регулюють продаж ОЗ, по суті, не змінилися, хоча деякі правки до ст. 138 ПКУ Законом №466 були внесені. Тож цю консультацію варто взяти до уваги.
А на нашу думку, коригування фінрезультату з метою оподаткування відповідно до п. 138.1 та 138.2 ПКУ мають здійснюватися чітко за нормами ст. 138 ПКУ, а саме в момент продажу об'єкта ОЗ. Сам факт переведення ОЗ до складу необоротних активів, призначених для продажу, не є операцією з продажу таких ОЗ для потреб оподаткування, бо не відбувається передачі права власності на такі ОЗ і власник залишається той самий. До того ж П(С)БО 27 передбачає можливість зворотного переведення таких активів до складу ОЗ, якщо у підприємства змінилися наміри щодо їх використання (ми розглядали цю ситуацію вище). Тому вважаємо, що в періоді такого переведення податкові коригування не здійснюються.
Враховуючи неоднозначні трактування цієї операції з боку податківців, радимо звернутися до них із запитом на отримання IПК.
I ще одне запитання, яке виникає у тому разі, коли об'єкт ОЗ перебуває у складі необоротних активів, утримуваних для продажу, вже певний час, що більше ніж місяць: чи нараховувати амортизацію у податковому обліку? Для відповіді звернімося до визначення амортизації у пп. 14.1.3 ПКУ: амортизація — це систематичний розподіл вартості основних засобів, інших необоротних та нематеріальних активів, що амортизується, протягом строку їх корисного використання (експлуатації). Тож якщо об'єкт ОЗ у бухобліку виводиться з експлуатації після прийняття рішення про його продаж, то в податковому обліку строк корисного використання теж переривається. Тому в податковому обліку теж потрібно зупинити нарахування амортизації об'єкта з місяця, наступного за місяцем, в якому об'єкт переведено до складу запасів.
Податок на додану вартість
Об'єктом оподаткування ПДВ є, зокрема, операції з постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України відповідно до ст. 186 ПКУ (п. 185.1 ПКУ).
Згідно з пп. 14.1.191 ПКУ постачання товарів передбачає перехід права власності на відповідні товари від постачальника до покупця. Під час переведення об'єкта ОЗ до складу необоротних активів, утримуваних для продажу, переходу права власності не відбувається, тому така операція не вважається постачанням товарів і не оподатковується ПДВ.
Постачання товарів
Постачання товарів — будь-яка передача права на розпоряджання товарами як власник, у тому числі продаж, обмін чи дарування такого товару, а також постачання товарів за рішенням суду.
Також немає підстав для застосування норм п. 198.5 ПКУ щодо нарахування зобов'язань з ПДВ за необ'єктними та звільненими від ПДВ операціями і при використанні запасів у негосподарській діяльності.
Оподатковувана операція виникне тільки під час продажу необоротного активу (відповідно до п. 185.1 ПКУ). При цьому податкові зобов'язання виникають за загальним правилом «першої події» (п. 187.1 ПКУ), а саме:
— на дату зарахування коштів від покупця на банківський рахунок/оприбуткування коштів у касі;
— на дату відвантаження товарів.
А база оподаткування ПДВ визначається на рівні договірної вартості продажу необоротного активу з урахуванням загальнодержавних податків і зборів, але не нижче за балансову (залишкову) вартість за даними бухобліку, що виникла станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (за відсутності обліку необоротних активів — виходячи зі звичайної ціни) (п. 188.1 ПКУ).
Сам факт перекласифікації об'єкта ОЗ у необоротні активи, утримувані для продажу, не є підставою для застосування мінімальної бази оподаткування ПДВ на рівні залишкової вартості об'єкта. Цей об'єкт було придбано не для продажу, а для використання за його призначенням у госпдіяльності підприємства протягом періоду, який перевищує рік, тому він визнавався необоротним активом й амортизувався.
Далі, позаяк операції з продажу (постачання) об'єкта належать до господарської діяльності і підлягають оподаткуванню ПДВ (податкове зобов'язання виникне за першою подією), то визнання об'єкта утримуваним до продажу ще не означає початку використання його не в господарській діяльності.
Таким чином, при визнанні об'єкта необоротних активів утримуваним для продажу підприємство не визнає податкового зобов'язання з ПДВ та не коригує у зв'язку з цим податкового кредиту. Не оподатковується ПДВ і повернення об'єкта до складу необоротних активів.
За умови що залишкова вартість ОЗ дорівнюватиме нулю, ми, звісно, повинні орієнтуватися на договірну вартість і скласти податкову накладну виходячи з такої договірної вартості продажу.
Бухоблік та оподаткування продажу ОЗ на прикладі
Підприємство, яке коригує фінрезультат з метою оподаткування, має на балансі активи, які бажає продати (див. таблицю 1).
Таблиця 1
Об'єкти ОЗ, призначені для продажу
| Показники | Виробнича будівля | Вантажний автомобіль |
| Первісна вартість, грн | 45144000 | 570000 |
| Накопичений знос, грн | 27086400 — на дату прийняття рішення про продаж | 342000 — на дату продажу |
| Залишкова вартість, грн | 18057600 | 228000 |
| Чиста вартість реалізації за даними незалежної оцінки, грн | 36356000 | 210000 |
| Дата видання наказу про продаж | 22 березня | 23 червня |
| Дата продажу | 20 липня | 24 червня |
| Ціна продажу, грн | 37260000 | 213600 |
| в т. ч. ПДВ, грн | 6210000 | 35600 |
| База оподаткування ПДВ, грн | 37260000 | 228000 |
| в т. ч. ПДВ, грн | 6210000 | 38000 |
Первісна вартість та накопичений знос у бухобліку відповідають аналогічним показникам податкового обліку цих необоротних активів.
У березні підприємство вирішило продати обидва об'єкти. При цьому будівля вже не використовується, а автомобіль планується використовувати до самого продажу.
У березні керівник підприємства видав наказ про переведення будівлі до складу необоротних активів. На підставі цього наказу будівлю виведено з експлуатації та припинено нарахування амортизації з квітня. Також розпочато підготовку до продажу, а саме: проведення поточного ремонту та підготовка документів, на що було витрачено 154000 грн. Фактично будівлю було продано у липні, а вантажівку — в червні. Проте (і це важливо!) як ОЗ будівля й авто не використовувалися вже з дати прийняття рішення про їх продаж (оформленого наказом).
Будівля обліковується на субрахунку 286 за найменшою з двох оцінок — за залишковою вартістю, а автомобіль — за чистою вартістю реалізації, бо різниця між нею та залишковою вартістю автомобіля перевищує межу суттєвості. Межа суттєвості оцінки ОЗ прийнята в розмірі 5% від залишкової вартості (у прикладі це 228000 грн х 5% = 11400 грн).
Відображення в обліку господарських операцій за умовами прикладу показано в таблиці 2.
Таблиця 2
Бухгалтерський облік продажу необоротних активів
| Дата операції | Зміст операції | Д-т | К-т | Сума |
| Продаж будівлі | ||||
| 22 березня | Визнання будівлі такою, що утримується для продажу — оцінка за залишковою вартістю | 286 | 103 | 18057600 |
| 22 березня | Списання накопиченого зносу | 131 | 103 | 27086400 |
| 30 червня | Списано витрати на поточний ремонт та оформлення документів | 949 | 13, 20, 22, 65, 66, 63 та ін. | 154000 |
| 20 липня | Передання будівлі покупцю за актом приймання-передачі (дата реєстрації права власності покупця на нерухоме майно), списання собівартості будівлі | 943 | 286 | 18057600 |
| 20 липня | Передання будівлі покупцю за актом приймання-передачі (дата реєстрації права власності покупця на нерухоме майно), визнання доходу від продажу | 680 | 712 | 37260000 |
| 20 липня | Нарахування податкових зобов'язань з ПДВ | 712 | 641/ПДВ | 6210000 |
| 21 липня | Отримання оплати за будівлю | 311 | 680 | 37260000 |
| Продаж вантажного автомобіля | ||||
| 23 червня | Визнання автомобіля таким, що утримується для продажу — оцінка за чистою вартістю реалізації | 286 | 105 | 210000 |
| 23 червня | Списання різниці між оцінками: 228000 - 210000 = 18000 грн | 946 | 105 | 18000 |
| 23 червня | Списання накопиченого зносу | 131 | 105 | 342000 |
| 23 червня | Отримано оплату за автомобіль | 311 | 680 | 213600 |
| 24 червня | Відображено розрахунки з ПДВ | 643 | 641/ПДВ | 35600 |
| 24 червня | Передання автомобіля покупцю за актом приймання-передачі (дата реєстрації купівлі-продажу), списання собівартості автомобіля | 943 | 286 | 210000 |
| 24 червня | Передання автомобіля покупцю за актом приймання-передачі (дата реєстрації купівлі-продажу), визнання доходу від продажу | 680 | 712 | 213600 |
| 24 червня | Нарахування податкових зобов'язань з ПДВ з фактичної вартості продажу автомобіля | 712 | 643 | 35 600 |
| 24 червня | Донарахування податкових зобов'язань з ПДВ з мінімальної бази — залишкової вартості: 38000 - 35600 = 2400 грн | 949 | 641/ПДВ | 2400 |
Звертаємо увагу, що будівля обліковується на субрах. 286 протягом певного періоду і на дату балансу 30 червня буде відображена у розділі II балансу, у рядку 1100 «Запаси» та у додатковій статті 1104 «Товари». Вартість автомобіля проводиться за субрах. 286 формально, протягом двох днів, що не впливає на показники фінансової звітності на дату балансу. Проте для того, щоби систематизувати інформацію про всі продані об'єкти необоротних активів протягом звітного періоду, потрібно застосовувати субрах. 286 у будь-якому разі.
У податковому обліку з податку на прибуток на дату продажу об'єктів (20 липня, 24 червня) відбувається одночасне збільшення та зменшення фінрезультату на одну й ту саму суму — залишкову вартість об'єктів, яка є однаковою у бухгалтерському та податковому обліку.
Розкриття інформації про необоротні активи, утримувані для продажу, у примітках до фінзвітності
Не забуваймо і про те, що тепер фінансова звітність є додатком та невід'ємною частиною декларації з податку на прибуток. Отже, правильне відображення інформації про ОЗ, переведені до складу утримуваних для продажу, — обов'язок платників цього податку!
Це питання врегульоване розділом IV НП(С)БО 27. Зокрема, необоротні активи та група вибуття, утримувані для продажу, і пов'язані з ними зобов'язання, а також результати їх продажу (вибуття) відображають у фінансовій звітності окремо від інших активів, зобов'язань та результатів інших видів діяльності.
У примітках до фінансової звітності наводять, зокрема, таку інформацію у період визнання необоротних активів, групи вибуття як утримуваних для продажу: опис необоротних активів, призначених для продажу; опис обставин продажу (вибуття), спосіб та час.
Також у примітках до фінансової звітності наводять основні групи активів та зобов'язань, визнаних як утримувані для продажу, що подаються окремо без згортання.
Зверніть увагу!
Типову форму фінансової звітності №5 «Примітки до річної фінансової звітності» затверджено Наказом №302. Проте у цій формі немає місця для відображення всієї вищенаведеної інформації. Лише у розділі II є показник рядка 265, у якому відображають первісну (переоцінену) вартість основних засобів, які вибули зі складу основних засобів та призначені для продажу, з рядка 260 графи 8 розділу II. Ця вартість проходить в обліку як сума записів Д-т 286 К-т 10 та Д-т 13 К-т 10 за звітний період. Відповідно решту інформації в примітках слід викласти у вільній формі.
За даними прикладу про продаж будівлі та автомобіля у примітках до фінансової звітності треба відобразити таку інформацію:
— у додатку за вільною формою: опис необоротних активів, призначених для продажу; опис обставин продажу (вибуття), спосіб та час; основні групи активів та зобов'язань, визнаних як утримувані для продажу, що подаються окремо без згортання;
— у додатку за вільною формою: результати продажу (вибуття) окремо від інших активів, зобов'язань та результатів інших видів діяльності. Тут можна відобразити фінансовий результат продажу будівлі таким чином: чистий дохід від продажу будівлі становить: 37260000 грн - 6210000 грн ПДВ = 31050000 грн; собівартість будівлі та супутні витрати на продаж: 18057600 грн + 154000 грн = 18211600 грн; фінансовий результат від продажу будівлі 31050000 - 18211600 = 12838400 грн. Аналогічним чином формується і фінрезультат від продажу автомобіля;
— у рядку 265 розділу II форми №5 — первісну вартість основних засобів, які вибули зі складу основних засобів та призначені для продажу, з рядка 260 графи 8 розділу II — 45144000 грн та 570000 грн.
Нормативна база
- ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. №2755-VI.
- Закон №466 — Закон України від 16.01.2020 р. №466-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві».
- Наказ №302 — Наказ Мінфіну від 29.11.2000 р. №302 «Про Примітки до річної фінансової звітності».
- НП(С)БО 27 — Національне положення (стандарт) бухгалтерського обліку 27 «Необоротні активи, утримувані для продажу, та припинена діяльність», затверджене наказом Мінфіну від 07.11.2003 р. №617.
Юлія ЄГОРОВА, «Дебет-Кредит»