У статті у «ДК» №41/2021 ми розглянули правила визнання дебіторської заборгованості та базові приклади щодо її обліку. Тут розглянемо випадки, коли заборгованість є довгостроковою або є сумніви, що вона буде погашена.
Яка поточна дебіторська заборгованість є фінансовим активом?
Відповідно до п. 4 НП(С)БО 13 «Фінансові інструменти», одним із видів фінансових активів є кошти і їх еквіваленти, а також контракт, що надає право отримати кошти або інший фінансовий актив від іншого підприємства. Отже, якщо за дебіторською заборгованістю очікується отримання коштів, таку заборгованість називають поточною дебіторською заборгованістю, яка є фінансовим активом. Відповідно до п. 6 НП(С)БО 13, фінансові активи включають, зокрема, дебіторську заборгованість, не призначену для перепродажу. Також фінансовим активом є дебіторська заборгованість, яка утворилася внаслідок видачі іншій стороні кредиту (позики) і погашення якої очікується у грошовій формі.
Дебіторська заборгованість, не призначена для перепродажу, — це дебіторська заборгованість, що виникає внаслідок надання коштів, продажу інших активів, робіт, послуг безпосередньо боржникові та не є фінансовим активом, призначеним для перепродажу (п. 4 НП(С)БО 13). Як правило, торговельна дебіторка не призначається для перепродажу.
У прикладах 1 і 2, дебіторська заборгованість покупців на рахунку 36 є фінансовим активом, бо вона погашатиметься коштами (монетарна), а заборгованість постачальників на рахунку 371 не є фінансовим активом, тому що вона передбачає постачання ними товарів, робіт, послуг у рахунок раніше здійсненої оплати коштами (немонетарна).
Резервування та списання сумнівної дебіторської заборгованості
Відповідно до п. 7 НП(С)БО 10 поточна дебіторська заборгованість, яка є фінансовим активом (крім придбаної заборгованості та заборгованості, призначеної для продажу), включається до підсумку балансу за чистою реалізаційною вартістю. Позаяк тут ідеться виключно про поточну заборгованість, то на довгострокову заборгованість резерв не нараховують. I це зрозуміло, адже довгострокова заборгованість не може бути простроченою, а отже, і сумнівною.
Для визначення чистої реалізаційної вартості на дату балансу обчислюють величину резерву сумнівних боргів. Реалізаційна вартість дебіторки на дату балансу — це різниця між її історичною вартістю, за якою її було визнано активом, та нарахованим резервом сумнівних боргів.
Нарахування та використання резерву сумнівних боргів регулюються п. 8 — 11 НП(С)БО 10. Зокрема, передбачено два методи визначення величини резерву:
1) застосування абсолютної суми сумнівної заборгованості;
2) застосування коефіцієнта сумнівності.
За методом застосування абсолютної суми сумнівної заборгованості величину резерву визначають на підставі аналізу платоспроможності окремих дебіторів.
За методом застосування коефіцієнта сумнівності величину резерву розраховують множенням суми залишку дебіторської заборгованості на початок періоду на коефіцієнт сумнівності.
Коефіцієнт сумнівності може розраховуватися такими способами:
— визначення питомої ваги безнадійних боргів у чистому доході;
— класифікація дебіторської заборгованості за строками непогашення;
— визначення середньої питомої ваги списаної протягом періоду дебіторської заборгованості у сумі дебіторської заборгованості на початок відповідного періоду за попередні 3 — 5 років.
Визначена на основі класифікації дебіторської заборгованості величина сумнівних боргів на дату балансу становить залишок резерву сумнівних боргів на ту саму дату.
Залишок резерву сумнівних боргів на дату балансу не може бути більшим за суму дебіторської заборгованості на ту саму дату — адже не можна списати більшу суму заборгованості, ніж є на балансі.
Читайте також
Про нарахування резерву сумнівних боргів та списання дебіторської заборгованості за рахунок резерву ми багато писали в інших статтях, наприклад:
— «Резерв сумнівних боргів: облік та оподаткування» в «ДК» №14/2019;
— «Дебіторська заборгованість в обліку» в «ДК» №49/2018;
— «Списання давньої дебіторки» в «ДК» №1-2/2021;
— «Iнвентаризація заборгованостей» в «ДК» №46/2019.
Хто може не створювати резерву сумнівних боргів?
Мікропідприємства, непідприємницькі товариства (тобто неприбуткові організації) та підприємства, які ведуть спрощений бухгалтерський облік доходів і витрат відповідно до податкового законодавства (а це платники єдиного податку третьої групи, відповідно до п. 44.2 ПКУ), можуть не створювати резерву сумнівних боргів і поточну дебіторську заборгованість включати до підсумку балансу за її фактичною сумою. Це передбачено п. 7 НП(С)БО 25. Але за бажанням ці суб'єкти можуть нараховувати резерв сумнівних боргів.
Про особливості складання мікрозвітності за формами №1-мс, №2-мс ми докладно писали у статті «Фінзвітність для маленьких» у «ДК» №6/2020. На жаль, це не стосується тих підприємств, які складають малу фінзвітність за формами №1-м, №2-м — вони повинні нараховувати резерв сумнівних боргів.
Окремо прокоментуємо положення п. 11 НП(С)БО 10 про те, що поточна дебіторська заборгованість, щодо якої створення резерву сумнівних боргів не передбачено, у разі визнання її безнадійною списується з балансу з відображенням у складі інших операційних витрат. Це стосується, зокрема, немонетарної дебіторської заборгованості.
Торговельну немонетарну дебіторку обліковують на субрахунку 371 — це видані аванси постачальникам. Якщо від постачальника не очікується постачання товарів, робіт, послуг у рахунок сплаченого авансу, таку дебіторку списують без використання резерву: Д-т 944 К-т 371. Так само списують й іншу немонетарну дебіторку, щодо якої резерв не нараховується.
Дисконтування дебіторської заборгованості
Тема дисконтування довгострокової заборгованості свого часу мала неабиякий резонанс. З 29 жовтня 2019 року набрали чинності зміни до п. 12 НП(С)БО 10, який каже про те, що довгострокову дебіторську заборгованість відображають у балансі за її теперішньою вартістю. Визначення теперішньої вартості залежить від виду заборгованості та умов її погашення. Ці два речення говорять про те, що довгострокову дебіторку потрібно дисконтувати, причому незалежно від того, чи нараховуються на неї відсотки, чи ні. А от як її дисконтувати — про це у НП(С)БО 10 взагалі нічого не написано. При цьому дисконтувати заборгованість повинні всі суб'єкти, в тому числі ті, хто складає мікрозвітність за формами №1-мс, №2-мс, — у п. 7 НП(С)БО 25 для них жодних винятків немає.
По-перше, дисконтувати слід тільки довгострокову заборгованість. Вище ми вже з'ясували, як класифікувати заборгованість на довгострокову та поточну. Зокрема, строк погашення довгострокової заборгованості має перевищувати 12 місяців з дати балансу й одночасно з цим вона має виникати не під час нормального операційного циклу. Прострочена заборгованість та заборгованість зі строком погашення «на вимогу» не є довгостроковими і тому не дисконтуються.
По-друге, якщо строк погашення заборгованості понад 12 місяців з дати балансу, але вона виникає під час нормального операційного циклу, то її слід класифікувати як поточну, а отже, її можна не дисконтувати. I підприємству потрібно мати докази того, що його операційний цикл — понад 12 місяців, наприклад той факт, що він становить 18 місяців, має бути підтверджено документально (які документи і як треба скласти для цього, — це вже тема для іншої статті). Тоді вся дебіторка, яка виникає під час нормального операційного циклу зі строком погашення до 18 місяців з дати балансу, не дисконтуватиметься.
По-третє, дисконтують лише монетарну заборгованість. Це випливає з визначення поняття теперішньої вартості у п. 4 НП(С)БО 11: це дисконтована сума майбутніх платежів (за мінусом суми очікуваного відшкодування), яка, як очікується, буде потрібна для погашення зобов'язання у процесі звичайної діяльності підприємства. Позаяк тут ідеться про платежі, то заборгованість має погашатися коштами.
По-четверте, якщо на довгострокову заборгованість нараховуються відсотки за ринковою ставкою, результат її дисконтування дорівнюватиме нулю. Як правило, у «звичайних» підприємств, які не надають кредити під проценти, ця ситуація трапляється рідко. Найчастіше довгострокова дебіторка є безпроцентною, і тому її потрібно дисконтувати: надана поворотна фіндопомога, довгострокове відстрочення або розстрочення покупцю щодо оплати товару тощо.
По-п'яте, якщо заборгованість виникла в операціях із засновниками, то згідно з п. 5 П(С)БО 15 «Доходи» та п. 6 П(С)БО 16 «Витрати» доходи і витрати не виникають. Результат дисконтування такої заборгованості відображають на рахунку 425 «Iнший додатковий капітал». Як правило, це операції з надання поворотної фінансової допомоги.
Що почитати про дисконтування?
Про дисконтування ми також багато писали:
— «Позика працівнику — чи є дисконт?» у «ДК» №49/2019;
— «Позика від засновника: що з дисконтуванням?» у «ДК» №7/2020;
— «Чи дисконтувати відсоткову заборгованість?» у «ДК» №10/2020;
— Iнформаційне повідомлення Мінфіну від 21.07.2020 р. про визначення ставки дисконтування з нашим коментарем у «ДК» №31/2020;
— електронний спецвипуск за лютий 2020 р. про дисконтування;
— консультації на нашому сайті за тегом «Дисконтування».
I як обіцяли в попередній статті, повертаємося до п. 6 НП(С)БО 10: у разі відстрочення платежу за продукцію, товари, роботи, послуги з утворенням від цього різниці між справедливою вартістю дебіторської заборгованості та номінальною сумою коштів та/або їх еквівалентів, що підлягають отриманню за продукцію, товари, роботи, послуги, таку різницю визнають дебіторською заборгованістю за нарахованими доходами (процентами) у періоді її нарахування.
Чим більший проміжок часу між датою постачання і датою надходження коштів, тим більше фактор часу впливає на цінність грошей. Цей фактор є істотним, якщо проміжок часу є більшим за один рік. Отже, така різниця виникає протягом тривалого часу (саме тому і дисконтування проводять лише щодо довгострокової заборгованості), і відповідно вона виникає лише у разі відстрочення платежу більше ніж на 12 місяців з дати балансу.
Iнша дебіторська заборгованість, крім торговельної
Тепер, коли ми розглянули всі аспекти обліку дебіторської заборгованості за НП(С)БО 10 на прикладі торговельної заборгованості, розповімо про інші види заборгованості.
Дебіторська заборгованість за розрахунками з бюджетом виникає у разі надміру або помилково сплачених сум податків та зборів до бюджету. Окремого субрахунку на рахунку 37 для неї не передбачено, тож вона обліковується на субрахунку 641 і є дебетовим сальдо на цьому субрахунку. Ця заборгованість короткострокова, тож вона не дисконтується. На нашу думку, резерву сумнівних боргів на неї теж не створюють, бо вона не може бути сумнівною, адже бюджет — це «особливий» дебітор. Статтею 43 ПКУ передбачено процедуру повернення надміру або помилково сплачених сум податків та зборів до бюджету, які можуть бути повернені протягом строку давності, передбаченого ст. 102 ПКУ. Після закінчення цього строку така дебіторка миттєво перетворюється на безнадійну, без проміжної стадії сумнівності, тому й резерв на неї не нараховують, вона має бути списана наступного дня після закінчення строку давності.
Такий самий підхід застосовується і до дебіторської заборгованості з ЄСВ (субрахунок 651).
Дебіторська заборгованість за розрахунками з нарахованих доходів (субрахунок 373). На цьому субрахунку ведуть облік нарахованих дивідендів, відсотків, роялті тощо, які підлягають отриманню. Як правило, це монетарна заборгованість, а позаяк вона вже потрапила на цей субрахунок, а не на рахунок 18, то тест на довгостроковість вона не витримала, а отже, є поточною. Тому вона не дисконтується, але на неї нараховується резерв сумнівних боргів.
Такий самий підхід застосовують до заборгованості з розрахунків за претензіями (субрахунок 374), за відшкодуванням завданих збитків (субрахунок 375), за позиками членам кредитних спілок (субрахунок 376), з іншими дебіторами (субрахунок 377), з державними цільовими фондами (субрахунок 378), за операціями з деривативами (субрахунок 379), розрахунків за страхуванням (рахунок 65, крім субрахунку 651). Тут може бути монетарна або немонетарна заборгованість, тому слід проаналізувати кожну суму заборгованості, що обліковується на цих субрахунках, і нараховувати резерв сумнівних боргів лише на монетарну заборгованість.
Дебіторська заборгованість за розрахунками з підзвітними особами (субрахунок 372) — це ті суми, які були видані підзвітним особам і за які вони ще не відзвітували. Позаяк підзвітні суми видаються з метою їх використання на придбання товарів, оплату робіт та послуг, то за звичайних умов ця заборгованість є немонетарною. Повернення підзвітними особами залишку невикористаних сум до уваги не беремо, бо таке повернення не може бути метою видачі коштів і здійснюється як виняток, коли не вдалося витратити підзвітну суму за призначенням. Отже, ця дебіторка не бере участі у розрахунку резерву сумнівних боргів, бо не є монетарною. Але якщо достовірно відомо, що деякі суми, видані працівникам, вже не будуть використані за призначенням, то наявність такої заборгованості свідчить про те, що працівники повинні повернути ці кошти, і тоді вже ця заборгованість розглядається як монетарна.
Розкриття інформації про дебіторську заборгованість у фінансовій звітності
Дебіторська заборгованість у балансі
Довгострокову дебіторську заборгованість відображають у рядку 1040 розділу I балансу, а поточну — у різних рядках розділу II балансу — див. таблицю.
Таблиця
Відображення дебіторської заборгованості в балансі
| Стаття балансу | Код рядка | Зміст статті |
| Довгострокова дебіторська заборгованість | 1040 | — Сальдо за дебетом рахунку 18 — Монетарна і немонетарна заборгованість* — Суми, які підлягають дисконтуванню, наводяться за теперішньою вартістю — На довгострокову заборгованість резерв сумнівних боргів не нараховується |
| Дебіторська заборгованість за продукцію, товари, роботи, послуги | 1125 | — Сальдо за дебетом рахунку 36 — Монетарна заборгованість — Якщо на цю заборгованість нараховано резерв сумнівних боргів, показник рядка зменшується на суму нарахованого резерву |
| Дебіторська заборгованість за розрахунками: | ||
| за виданими авансами | 1130 | — Сальдо за дебетом субрахунку 371 — Немонетарна заборгованість — На цю заборгованість резерв сумнівних боргів не нараховується |
| з бюджетом | 1135 | — Сальдо за дебетом субрахунків 641, 642 — Монетарна заборгованість — На цю заборгованість резерв сумнівних боргів не нараховується |
| у тому числі з податку на прибуток | 1136 | — Сальдо за дебетом субрахунку 641/податок на прибуток — Монетарна заборгованість — На цю заборгованість резерв сумнівних боргів не нараховується — До підсумку балансу цей рядок не включається |
| Iнша поточна дебіторська заборгованість | 1155 | — Сальдо за дебетом рахунку 34, субрахунків рах. 37, крім 371, сальдо за дебетом рах. 65 та інших рахунків класу 6, на яких утворилася дебіторська заборгованість — Монетарна і немонетарна заборгованість* — Якщо на цю заборгованість нараховано резерв сумнівних боргів, показник рядка зменшується на суму нарахованого резерву |
| * Виходячи з аналізу суті операцій, що відображаються на рахунках 18 та 37, дебіторська заборгованість на цих рахунках може бути монетарною і немонетарною. Своєю чергою, виходячи зі змісту статей балансу, до однієї статті балансу може потрапити як монетарна, так і немонетарна заборгованість. НП(С)БО визначають тільки монетарні або немонетарні статті балансу (п. 4 НП(С)БО 21), а як бути зі «змішаними» статтями, вони не уточнюють. Тож ми можемо порадити розкривати зміст таких статей у примітках до фінзвітності, окремо наводячи монетарну та немонетарну заборгованість, що включена до рядків 1040 і 1155 балансу. Позаяк жодне НП(С)БО прямо цього не вимагає, це робиться виключно на розсуд самого підприємства. |
||
Резерв сумнівних боргів (рахунок 38) розподіляють за тими статтями дебіторської заборгованості, на яку він нарахований, і в балансі не виокремлюють.
Дебіторська заборгованість у Примітках до фінансової звітності
Відповідно до п. 13 НП(С)БО 10 у Примітках до фінансової звітності наводять таку інформацію:
— перелік дебіторів і суми довгострокової дебіторської заборгованості. По суті, це розшифрування рахунку 18. У формі 5 фінзвітності «Примітки до річної фінансової звітності» немає рядків для відображення цієї інформації, тому її обов'язково наводять у довільній формі;
— перелік дебіторів і суми дебіторської заборгованості пов'язаних сторін, з виокремленням внутрішньогрупового сальдо дебіторської заборгованості. Цю інформацію слід збирати за всіма рахунками, на яких відображено відповідні суми. Вона теж не передбачена у формі 5, тому обов'язково наводиться у довільній формі;
— склад і суми статті балансу «Iнша дебіторська заборгованість». Загальну суму такої заборгованості наводять у рядку 950 розділу IX «Дебіторська заборгованість» форми 5, а от її деталізацію слід обов'язково навести у довільній формі. Ступінь такої деталізації підприємство визначає самостійно;
— метод визначення величини резерву сумнівних боргів обов'язково наводять у довільній формі;
— суму поточної дебіторської заборгованості за продукцію, товари, роботи, послуги в розрізі її класифікації за строками непогашення наводять у рядку 940 розділу IX «Дебіторська заборгованість» форми 5;
— залишок резерву сумнівних боргів за кожною статтею поточної дебіторської заборгованості, його утворення та використання у звітному році. Загальну інформацію щодо суми нарахованого резерву наводять у рядку 755 розділу VII «Забезпечення і резерви» форми 5 фінзвітності, а от деталізацію за кожною статтею потрібно зробити у довільній формі;
— хоча у НП(С)БО 10 про це не зазначено, але у формі 5 є ще два рядки: рядок 951 — списано у звітному році безнадійної дебіторської заборгованості, та рядок 952 — із рядків 940 і 950 графи 3 заборгованість з пов'язаними сторонами. Відповідно цю інформацію теж слід навести у формі 5.
Нормативна база
- ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. №2755-VI.
- НП(С)БО 10 — Національне положення (стандарт) бухгалтерського обліку 10 «Дебіторська заборгованість», затверджене наказом Мінфіну від 08.10.1999 р. №237.
- НП(С)БО 11 — Національне положення (стандарт) бухгалтерського обліку 11 «Зобов'язання», затверджене наказом Мінфіну від 31.01.2000 р. №20.
- НП(С)БО 25 — Національне положення (стандарт) бухгалтерського обліку 25 «Спрощена фінансова звітність», затверджене наказом Мінфіну від 25.02.2000 р. №39.
Юлія ЄГОРОВА, «Дебет-Кредит»