Коли юрособі визнавати доходом суму винагороди за договором комісії на продаж товарів з метою оподаткування єдиним податком? На це запитання відповіли київські податківці в IПК від 21.07.2021 р. №2880/IПК/26-15-04-05-18 (див. «ДК» №38/2021).
Про що запитувало ТОВ?
Загалом ТОВ мало до податківців три запитання.
1. На яку дату виникає дохід комісіонера-юрособи — платника єдиного податку: дату отримання транзитних коштів, дату підписання звіту комісіонера чи дату перерахування транзитних коштів комітенту без утриманої суми винагороди?
2. Які податкові обов'язки можуть виникати додатково?
3. Чи не вважатиметься це порушенням умов перебування на спрощеній системі оподаткування?
У зверненні також зазначено, що комісіонер наприкінці місяця надаватиме звіт комітенту про виконання посередницьких операцій, на підставі якого нараховуватиметься комісійна винагорода. I за умовами договору комісійна винагорода утримуватиметься з транзитних коштів — тобто з виручки від продажу товарів, що належать комітенту.
Правила укладання договору комісії
За договором комісії одна сторона (комісіонер) зобов'язується за дорученням другої сторони (комітента) за плату вчинити один або кілька правочинів від свого імені, але за рахунок комітента (п. 1 ст. 1011 ЦКУ). Предметом такого договору може бути і купівля-продаж товарів або послуг. I якщо предметом договору комісії є продаж товарів, то право власності на такі товари залишається за комітентом до самого моменту їх продажу третій стороні (покупцю).
Комітент повинен виплатити комісіонерові плату (комісійну винагороду).
Нагадаємо, що каже стосовно комісійної плати стаття 1013 ЦКУ.
1. Комітент повинен виплатити комісіонерові плату в розмірі та порядку, що встановлені у договорі комісії.
2. Якщо комісіонер поручився за виконання правочину третьою особою, він має право на додаткову плату.
3. Якщо договором комісії розмір плати не визначений, вона виплачується після виконання договору комісії виходячи зі звичайних цін за такі послуги.
4. Якщо договір комісії не був виконаний з причин, які залежали від комітента, комісіонер має право на комісійну плату на загальних підставах.
5. У разі розірвання або односторонньої відмови від договору комісії комісіонер має право на плату за фактично вчинені дії.
Спосіб оплати послуг комісіонера
На практиці найчастіше застосовують два способи оплати послуг комісіонера — винагорода встановлюється у вигляді фіксованої суми або ж у певному відсотку від обсягу вчинених комісіонером правочинів. Є і два поширені види виплати такої винагороди — або її сплачує комітент (до чи після надання послуг комісіонером), або комісіонер вираховує таку винагороду зі суми виручки від продажу товарів/послуг (як це відбувається у випадку, про який ішлося у запиті ТОВ).
Бухгалтерський облік
Розгляньмо бухгалтерський облік у комітента і комісіонера на прикладі.
Приклад Комісіонер відповідно до договору комісії реалізував товар комітента, собівартість якого 12000 грн. Продажна ціна товару згідно з комісійним договором становить 18000 грн, у т. ч. ПДВ — 3000 грн, винагорода комісіонера — 1200 грн, у т. ч. ПДВ — 200 грн. Витрати комісіонера, які за договором має компенсувати комітент, відповідно до звіту становлять 360 грн, у т. ч. ПДВ — 60 грн. Відвантаження комісіонером товару покупцю передувало оплаті. Комітент і комісіонер — юридичні особи на загальній системі оподаткування і платники ПДВ.
Облік операцій у комітента показано в таблиці 1, у комісіонера — в таблиці 2.
Таблиця 1
Облік за договором комісії на продаж у комітента
|
№
з/п |
Зміст господарської операції
|
Бухгалтерський облік
|
Сума, грн
|
|
|
Д-т
|
К-т
|
|||
|
1.
|
Передача комісіонеру товару на продаж |
283
|
281
|
12000
|
|
2.
|
Визнано ПЗ з ПДВ за фактом передачі товарів комісіонеру |
643
|
641/ПДВ
|
3000
|
|
3.
|
При отриманні звіту комісіонера відображено собівартість реалізації, визнано дохід від реалізації |
902
685 702 |
283
702 643 |
12000
18000 |
|
4.
|
Комісійна винагорода комісіонера відповідно до звіту |
93
641/ПДВ |
631
631 |
1000
200 |
|
5.
|
Компенсація витрат комісіонера відповідно до звіту |
93
641/ПДВ |
631
631 |
300
60 |
|
6.
|
Залік заборгованості у вигляді різниці між вартістю проданих товарів та отриманих від комісіонера послуг і сумою компенсації витрат |
631
|
685
|
1560
|
|
7.
|
Отримано кошти від комісіонера за проданий товар |
311
|
685
|
16440
|
|
8.
|
Визначено фінансовий результат |
702
791 791 |
791
902 93 |
15000
12000 1300 |
Таблиця 2
Облік за договором комісії на продаж у комісіонера
|
№
з/п |
Зміст господарської операції
|
Бухгалтерський облік
|
Сума, грн
|
|
|
Д-т
|
К-т
|
|||
|
1.
|
Отримано товар від комітента |
024
|
—
|
18000
|
|
2.
|
Нараховано ПК з ПДВ за одержаним товаром |
641/ПДВ
|
644
|
3000
|
|
3.
|
При продажу комісійного товару списано товар дохід від реалізації ПЗ з ПДВ відображено заборгованість перед комітентом ПК з ПДВ включено до заборгованості перед комітентом |
—
377 (361) 702 704 644 |
024
702 641/ПДВ 685 685 |
18000
18000 3000 15000 3000 |
|
4.
|
Отримано кошти за проданий комісійний товар |
311
|
377 (361)
|
18000
|
|
5.
|
Комісійна винагорода і компенсація витрат вираховуються із суми транзитних коштів |
685
|
377 (361)
|
1560
|
|
6.
|
Перерахування комітенту коштів за проданий товар |
685
|
311
|
16440
|
|
7.
|
Комісійні витрати |
23
641/ПДВ |
631
631 |
300
60 |
|
8.
|
Передано звіт комітенту, де відображено суму витрат, яка підлягає компенсації, і суму комісійної винагороди (1200 + 360 = 1560 грн, у тому числі ПДВ — 260 грн) |
377 (361)
703 903 |
703
641/ПДВ 23 |
1560
260 300 |
|
9.
|
Визначено фінансовий результат |
702
791 791 703 |
791
704 903 791 |
18000
18000 300 1300 |
Бухгалтерський облік юрособи-«єдинники» ведуть, як правило, за національними стандартами і за тими самими правилами, що і юрособи на загальній системі оподаткування.
Але об'єкт оподаткування у таких юросіб різний. Для «загальників» він визначається як фінансовий результат до оподаткування податком на прибуток, порахований у бухгалтерському обліку і (для деяких) скоригований на податкові різниці. А для «єдинників» ПКУ встановив інші правила визначення об'єкта оподаткування єдиним податком.
Податкові моменти
Податківці у коментованій IПК нагадали, що згідно з пп. 2 п. 292.1 ПКУ доходом юрособи — платника єдиного податку є будь-який дохід, включаючи дохід представництв, філій, відділень такої юрособи, отриманий протягом податкового (звітного) періоду в грошовій формі (готівковій та/або безготівковій), матеріальній чи нематеріальній формі. Визначається такий дохід згідно з п. 292.3 ПКУ.
Але у п. 292.4 ПКУ зазначено, що у разі надання послуг, виконання робіт, зокрема за договорами комісії, доходом платника єдиного податку є сума отриманої винагороди повіреного (агента).
Датою отримання доходу платника єдиного податку є дата надходження коштів платнику єдиного податку у грошовій (готівковій або безготівковій) формі, дата підписання платником єдиного податку акта приймання-передачі безоплатно отриманих товарів (робіт, послуг) (п. 292.6 ПКУ).
Нагадали податківці й про податковий період. Зокрема, ним для платників єдиного податку третьої групи є календарний квартал.
Свого часу податківці розглядали таку ситуацію в індивідуальній податковій консультації ДФСУ від 26.07.2019 р. №3515/6/99-99-12-02-03-15/IПК.
Що раніше казали податківці
<...> У разі надання послуг, виконання робіт за договорами доручення, комісії, транспортного експедирування або за агентськими договорами доходом є сума отриманої винагороди повіреного (агента) (п. 292.4 ст. 292 Кодексу).
За договором комісії одна сторона (комісіонер) зобов'язується за дорученням другої сторони (комітента) за плату вчинити один або кілька правочинів від свого імені, але за рахунок комітента (п. 1 ст. 1011 Цивільного кодексу України).
Платники єдиного податку третьої групи — юридичні особи використовують дані спрощеного бухгалтерського обліку щодо доходів та витрат з урахуванням положень п. 44.2, 44.3 ст. 44 Кодексу (пп. 296.1.3 п. 296.1 ст. 296 Кодексу). Такий облік ведеться за методикою, затвердженою центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику (п. 44.2 ст. 44 Кодексу).
<...>У п. 6.2 П(С)БО 15 передбачено, що не визнаються доходами суми надходжень за договорами комісії, агентськими та іншими аналогічними договорами на користь комітента, принципала тощо. Отже, фактично дохід у посередника визнаватиметься тільки на суму посередницької винагороди, що підтверджується первинними документами (акт, звіт комісіонера (повіреного) тощо).
Товариство не надало копію договору, що унеможливлює надання більш конкретного висновку щодо практичного використання норм Кодексу. <...>
Проте того разу товариство не надало копію договору, що, на думку податківців, унеможливлювало надання конкретнішого висновку щодо практичного використання норм ПКУ. А наразі податківці навели конкретний висновок:
1) суми комісійної винагороди товариства включаються ним для потреб оподаткування єдиним податком до складу доходу та податкової декларації у кварталі, в якому відбулось їх надходження на поточний рахунок підприємства. Тобто якщо винагорода віднімається від транзитних коштів, то визнати дохід у сумі такої винагороди в декларації з єдиного податку слід у тому кварталі, коли ці транзитні кошти надійшли. I воно б, може, і добре, якби не одне «але»: товар, наданий на комісію, може продаватися дрібними партіями більше ніж один квартал або з відстроченням платежу. Тому іноді визначити, коли саме на поточний рахунок надійшла сума, яка залишиться на рахунку у комісіонера, буває важко. Щоб не було спорів щодо цього, простіше, якщо у разі вирахування винагороди вона встановлена у певному відсотку із виручки. Тоді суму доходу буде досить легко порахувати, наприклад, у розмірі 5% виручки, яка надійшла;
2) укладання договорів комісії не сприяє виникненню інших податкових обов'язків, крім тих, які зазначені вище, а також не перешкоджає перебуванню Товариства на спрощеній системі оподаткування.
Ганна РУСАНОВА, «Дебет-Кредит»