Підприємство — резидент України ввозить у режимі імпорту давальницьку сировину нерезидента, переробляє та повертає нерезидентові в режимі експорту. Після цього отримує оплату за послуги переробки. Розгляньмо облік та оподаткування таких операцій.
Митні режими
У разі ввезення на митну територію України сировини для переробки та подальшого вивезення за межі митної території України застосовують, як правило, митний режим переробки на митній території України. Його особливості встановлені ст. 147 — 161 МКУ.
У разі поміщення в цей режим до товарів:
— не застосовуються заходи нетарифного регулювання;
— продукти переробки варто повернути нерезидентові у митному режимі реекспорту;
— застосовується умовне повне звільнення від оподаткування митними платежами і ПДВ під час ввезення на митну територію України (п. 206.12 ПКУ);
— продукти переробки, які вивозяться в митному режимі реекспорту, оподатковуються ПДВ за ставкою 0% (п. 206.5 ПКУ).
Поміщення в цей режим здійснюється на підставі письмового дозволу митного органу (ч. 1 ст. 149 МКУ).
У частині оподаткування митний режим переробки досить вигідний. Але не завжди його можна застосувати. Наприклад, не можуть поміщатися у митний режим переробки на митній території України товари, наведені в Переліку №295. Водночас режим переробки має різні обмеження, в які може не вписатися конкретна ситуація.
Тоді замість митного режиму переробки застосовують митний режим імпорту, а для вивезення готової продукції — режим експорту. МКУ в ситуації, яку ми розглядаємо, це не забороняє.
Якщо ж ввезення сировини відбувається за режимом імпорту, доведеться в загальному порядку сплачувати імпортні митні платежі та ПДВ.
А вивезти перероблені товари, якщо для ввезення сировини використовувався режим імпорту, можна буде в митному режимі експорту. Митний режим реекспорту тут не пасуватиме. Адже згідно зі ст. 86 МКУ реекспорт можливий, тільки якщо вивозять ті самі товари, які імпортували, або перероблені товари, ввезені за режимом переробки.
Iмпорт сировини
Ввізне мито
Сплачують у загальному порядку, прийнятому для операцій імпорту товарів.
Податок на додану вартість
Сплачують у загальному порядку, прийнятому для імпорту товарів:
— ввезення товарів на митну територію України є об'єктом оподаткування ПДВ (пп. «в» п. 185.1 ПКУ);
— датою виникнення ПЗ з ПДВ є дата подання митної декларації для митного оформлення (п. 187.8 ПКУ);
— база оподаткування — договірна (контрактна) вартість, але не нижча від митної вартості, з урахуванням мита та акцизного податку, що підлягають сплаті і включаються до ціни товару (п. 190.1 ПКУ);
— ставка ПДВ, залежно від товарів, — 20%, 7% і 14% (п. 206.2 ПКУ), крім товарів, звільнених від оподаткування відповідно до ст. 197 та підр. 2 розд. ХХ ПКУ, а також відповідно до міжнародних договорів, ратифікованих ВРУ;
— ПДВ сплачують до бюджету на єдиний казначейський рахунок до або на день подання митної декларації (п. 206.1 ПКУ).
Далі імпортер-переробник відображає ПК:
— датою сплати «імпортного» ПДВ (п. 198.2 ПКУ);
— за умови що є оформлена відповідно до вимог чинного законодавства митна декларація.
Тобто право на ПК виникає незалежно від того, отримана сировина у власність переробника чи тільки надійшла йому на переробку без переходу права власності. А підставою для ПК буде належним чином оформлена митна декларація (до її остаточного оформлення і тільки на підставі документів про сплату ПДВ користуватися податковим кредитом не можна).
Чи потрібно в цій ситуації нараховувати компенсувальний ПДВ за п. 198.5 ПКУ? Тільки через те, що імпортер скористався ПК за сировиною, яка йому не належить?
На наш погляд, ні. Адже такий випадок у п. 198.5 ПКУ не передбачено.
Стосовно того, що ПДВ за п. 198.5 ПКУ нараховується, серед іншого, у разі використання товарів, придбаних із ПДВ, в операціях, що не є господарською діяльністю, то отримана на переробку сировина використовуватиметься в господарській діяльності імпортера, у виробництві продукції, яка експортуватиметься із застосуванням «експортної» ставки ПДВ 0%.
Бухгалтерський облік
Отримана на переробку сировина не є власністю переробника, тому не відображається на його балансі. Натомість сировину відображають на позабалансовому субрахунку 022 «Матеріали, прийняті для переробки».
А на який рахунок списати вартість сплачених митних платежів? На нашу думку, ці витрати пов'язані з конкретним договором переробки, тож їх потрібно включати до собівартості робіт з переробки, яка відображається на рахунку 23 (про ці витрати далі). Замовник-нерезидент має відшкодувати ці витрати в складі ціни робіт з переробки.
Приклад 1 Підприємство імпортувало сировину для переробки, сплативши ПДВ — 20000 грн, митний збір — 9000 грн і послуги митного брокера — 3000 грн. Митна вартість сировини — 100000 грн.
Бухгалтерський облік цих операцій див. у таблиці 1.
Таблиця 1
Бухгалтерський облік імпорту давальницької сировини без переходу на неї права власності
| № з/п |
Зміст господарської операції | Кореспондуючі рахунки | Сума, грн | |
| К-т | К-т | |||
| 1. | Сплачено митний збір | 377 | 311 | 9000 |
| 2. | Сплачено «імпортний» ПДВ | 377 | 311 | 20000 |
| 3. | Оплачено послуги митного брокера | 377 | 311 | 3000 |
| 4. | Оприбутковано імпортовану сировину | 022 | — | 100000 |
| 5. | Відображено ПК з ПДВ | 641 | 377 | 20000 |
| 6. | Включено до собівартості послуг з переробки: — митний збір; |
23 | 377 | 9000 |
| 7. | — послуги митного брокера | 23 | 377 | 3000 |
Переробка сировини
Усі понесені витрати на переробку переробник відображає на рахунку 23 «Виробництво».
Собівартість таких витрат формує згідно з нормами п. 11 — 16 НП(С)БО 16. Фактично це собівартість робіт з переробки, які переробник виконує для замовника.
При цьому до складу собівартості цих робіт переробник не включає вартість отриманої для переробки сировини, бо не має права власності на таку сировину.
Приклад 2 Початкові дані прикладу 1. Переробник поніс витрати на переробку — 50000 грн (зарплата з нарахуваннями працівників, амортизація обладнання, електроенергія, супутні матеріали, загальновиробничі витрати).
Ці витрати відображають у бухгалтерському обліку проведеннями: Д-т 23 К-т 651, 661, 131, 631, 209, 91 — 50000 грн.
Водночас, якщо давальницьку сировину використано і натомість оприбутковано готову продукцію, в позабалансовому обліку слід списати давальницьку сировину (з субрахунку 022) й оприбуткувати готову продукцію (на субрахунок 023 «Матеріальні цінності на відповідальному зберіганні»).
Це важливо!
Позаяк договір переробки давальницької сировини належить до договорів підряду, в такому договорі варто встановити норми витрат давальницької сировини, а після його виконання надати замовникові звіт про використання матеріалів (ст. 840 ЦКУ). Такий звіт можна скласти як окремий документ, або він може бути окремим розділом акта приймання-передачі виконаних робіт.
Надання виконаних робіт з переробки
Податок на додану вартість
Згідно з пп. «б» п. 185.1 ПКУ об'єктом оподаткування ПДВ є операції платників податку з постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 ПКУ. А під визначення терміна «послуги» для потреб оподаткування ПДВ потрапляють і роботи, зокрема з переробки давальницької сировини.
Місцем надання послуг з переробки сировини є місце фактичного постачання послуг (пп. «г» пп. 186.2.1 ПКУ). На нашу думку, місце фактичного постачання послуг у ситуації з переробкою — це місце переробки. А розташоване таке місце на митній території України. Таким чином, місцем надання послуг з переробки є митна територія України. Отже, послуги переробки оподатковують ПДВ у загальномупорядку.
Датою виникнення ПЗ з ПДВ є перша подія згідно з п. 187.1 ПКУ — дата отримання коштів чи дата складення акта наданих послуг. Позаяк нерезидент оплачує отримані послуги в іноземній валюті, то базу оподаткування ПДВ визначають за курсом НБУ на дату першої з наведених подій.
На зазначену дату переробник складає ПН і реєструє в ЄРПН. Позаяк нерезидент не є платником ПДВ, то така ПН має свої особливості складання.
Згідно з пп. 195.1.3 ПКУ при постачанні послуг з переробки давальницької сировини нерезидента, попередньо ввезеної на митну територію України для виконання таких робіт та вивезеної за межі митної території України готової продукції, застосовується ставка ПДВ 0%.
Але податківці стверджують, що така ставка застосовується, тільки якщо сировина ввезена в митному режимі переробки на митній території України і вивозиться в митному режимі реекспорту. Принаймні так зазначалося в IПК ДПСУ від 26.10.2020 р. №4405/IПК/99-00-05-06-02-06.
Отже, виконавцю робіт з переробки треба або отримати власну IПК з цього питання (і в разі незгоди оскаржити її у суді), або діяти за найобережнішим варіантом — нарахувати ПДВ за ставкою 20%.
Бухгалтерський облік
Позаяк розрахунки з нерезидентом будуть в іноземній валюті, господарські операції з відображення доходу показують з урахуванням норм НП(С)БО 21.
У розглянутій ситуації спершу нерезидентові надаються виконані роботи, що підтверджується актом, а потім отримується оплата. Тоді дохід визнають за курсом НБУ на дату складання акта (п. 5 НП(С)БО 21): Д-т 362 К-т 703. Причому визнана заборгованість на субрахунку 362 має бути погашена коштами. Отже, вона є монетарною і за нею нараховують курсові різниці (п. 7, 8 НП(С)БО 21).
Приклад 3 Початкові дані прикладів 1 і 2. Отже, собівартість послуг переробки становить 62000 грн (9000 + 3000 + 50000).
Згідно з договором, прибуток переробника становить 10% від собівартості.
Згідно з договором, валюта договору й оплати — євро.
Курс НБУ на дату складання акта приймання-передачі — 32,3463 грн за 1 євро.
Переробник вирішив сплачувати ПДВ з вартості наданих послуг і не користуватися нормою пп. 195.1.3 ПКУ.
На дату оплати курс НБУ — 32,2369 грн за 1 євро.
Прибуток переробника — 6200 грн (62000 х 10%).
Загальна вартість без ПДВ — 68200 грн (62000 + 6200).
ПДВ — 13640 грн (68200 х 20%).
Загальна сума з ПДВ — 81840 грн (68200 + 13640) або 2530,12 євро (81840 : 32,3463).
Бухгалтерський облік цих операцій показано в таблиці 2.
Таблиця 2
Бухгалтерський облік виконаних робіт з переробки давальницької сировини нерезиденту (післяплата)
| № з/п |
Зміст господарської операції | Кореспондуючі рахунки | Сума, грн | |
| Д-т | К-т | |||
| 1. | Визнано дохід від реалізації робіт (на підставі звіту або акта) | 362 | 703 | 2530,12 євро 81840 |
| 2. | Нараховано ПЗ з ПДВ | 703 | 641 | 13640 |
| 3. | Дохід від продажу віднесено на фінрезультати | 703 | 791 | 68200 |
| 4. | Списано собівартість наданих послуг | 903 | 23 | 62000 |
| 5. | Собівартість наданих послуг віднесено на фінрезультати | 791 | 903 | 62000 |
| 6. | Отримано оплату від нерезидента (2530,12 х 32,2369) | 312 | 362 | 2530,12 євро 81563,23 |
| 7. | Від'ємну курсову різницю віднесено на витрати (81840 - 81563,23) | 945 | 362 | 276,77 |
Експорт готової продукції
Податок на додану вартість
Ставка ПДВ при експорті товарів — 0% (пп. «а» пп. 195.1.1 ПКУ).
Дата виникнення ПЗ з ПДВ у розглянутій ситуації — дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформленої відповідно до вимог митного законодавства (пп. «б» п. 187.1 ПКУ).
Бухгалтерський облік
Експортовану готову продукцію списують з позабалансового субрахунку 023.
Якщо сплачують митні збори, то здійснюють оплату митному брокеру за кошти виконавця робіт. Такі витрати відносять на рахунок 93 «Витрати на збут».
Валютний нагляд
Після експорту готової продукції, виробленої з давальницької сировини, може виникнути питання про необхідність дотримання граничних строків розрахунків за такою експортною операцією. Адже у звичайному випадку операція з експорту товарів потрапляє під валютний нагляд банку резидента-експортера згідно з нормами Закону про валюту та Iнструкції №7.
Але варто врахувати, що такі граничні строки стосуються саме розрахунків. А за виготовлену й експортовану продукцію в договорі про переробку давальницької сировини замовник не платить! Він платить за виконані роботи — і ці розрахунки під валютний нагляд не потрапляють. Тому що відповідно до ч. 1 ст. 13 Закону про валюту НБУ має право встановлювати граничні строки розрахунків за операціями з експорту та імпорту товарів. А пунктом 5 Iнструкції №7 передбачено, що банк здійснює валютний нагляд за дотриманням резидентами граничних строків розрахунків за операціями з експорту та імпорту товарів резидента, які передбачають розрахунки в грошовій формі, що здійснюються через цей банк.
При поверненні готової продукції, виготовленої з давальницької сировини, розрахунки в грошовій формі не здійснюють. А тому процедура валютного нагляду на такі операції не поширюється.
Схожий висновок зробила і податкова в ситуації щодо безоплатного експорту в ЗIР, підкатегорія 112.04.
Нормативна база
- МКУ — Митний кодекс України від 13.03.2012 р. №4495-VI.
- ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. №2755-VI.
- Закон про валюту — Закон України від 21.06.2018 р. №2473-VIII «Про валюту і валютні операції».
- Перелік №295 — Перелік товарів, поміщення яких у митний режим переробки на митній території України забороняється, затверджений постановою КМУ від 27.03.2013 р. №295.
- Iнструкція №7 — Iнструкція про порядок валютного нагляду банків за дотриманням резидентами граничних строків розрахунків за операціями з експорту та імпорту товарів, затверджена постановою НБУ від 02.01.2019 р. №7.
- НП(С)БО 16 — Національне положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затверджене наказом Мінфіну від 31.12.1999 р. №318.
- НП(С)БО 21 — Національне положення (стандарт) бухгалтерського обліку 21 «Вплив змін валютних курсів», затверджене наказом Мінфіну від 10.08.2000 р. №193.
Олександр ЗОЛОТУХІН, «Дебет-Кредит»