Для випадків внесення вкладів до статутного капіталу майном п. 187.1 ПКУ не ставить дату виникнення ПЗ з ПДВ у залежність від дати переходу права власності на майно. Об'єкт оподаткування виникає у момент оформлення акта приймання-передачі рухомого та нерухомого майна — зазначає Верховний Суд1.
Нагадаємо, що вкладом (внеском) учасника товариства можуть бути гроші, цінні папери, інше майно, якщо інше не встановлено законом.
1 Постанова Верховного Суду від 22.07.2021 р. у справі №300/1952/19.
Вклад у негрошовій формі повинен мати грошову оцінку, що затверджується одностайним рішенням загальних зборів учасників, у яких взяли участь усі учасники товариства. При створенні товариства така оцінка визначається рішенням засновників про створення товариства (ч. 1, 3 ст. 13 Закону про ТОВ/ТДВ).
Уявімо, що АТ-засновник вносить рухоме та нерухоме майно до статутного капіталу створеного ним ТОВ на суму майже 30 млн грн.
Нагадаємо на цьому прикладі, як відбувається операція з внесення вкладу до СК:
1) складають протокол засновників, де зазначають перелік рухомого та нерухомого майна як внесок до статутного капіталу, з оцінкою майна (вона може бути визначена рішенням засновників або за балансовою вартістю майна як ОЗ в АТ, або за оцінкою незалежного експерта);
2) складають акт приймання-передачі між двома юрособами — АТ та ТОВ. Господарське товариство є власником майна, переданого йому учасниками товариства у власність як вклад до статутного (складеного) капіталу (ст. 115 ЦКУ, ст. 85 ГКУ);
3) якщо право власності на майно підлягає державній реєстрації (будівлі, квартири, офіси, земельні ділянки, автомобілі тощо), провадиться перереєстрація власника у відповідному державному реєстрі. Наприклад, серед документів, які подаються на перереєстрацію транспортного засобу з однієї юрособи на іншу, є документи про право власності на транспортний засіб попереднього власника та акт приймання-передачі транспортного засобу новому власнику;
4) серед документів для держреєстрації права власності юрособи в Держреєстрі речових прав на майно як внесок до статутного капіталу подають, зокрема, документ, що посвідчує право власності особи на майно, що передається у власність юрособи (крім випадку, коли право власності на таке майно вже зареєстроване в Держреєстрі прав), та акт приймання-передачі такого майна (п. 48 Порядку №1127).
Отже, у будь-якому разі для реєстрації права власності на рухоме чи нерухоме майно необхідним є акт приймання-передачі такого майна. Та інколи для оприбуткування цього майна на балансі в бухобліку новоствореного ТОВ бухгалтеру недостатньо лише акта приймання-передачі з визначеною первісною вартістю рухомого чи нерухомого майна — необхідні й документи про право власності на таке майно.
А як щодо оподаткування такої операції ПДВ? Яка дата є датою постачання товарів (майна до статутного капіталу) з метою реєстрації податкової накладної в ЄРПН: дата акта приймання-передачі чи дата держреєстрації в держреєстрі транспортних засобів чи речових прав?
Забігаючи наперед, зазначимо, що ми цілком підтримуємо висновки Верховного Суду у цій справі, але, на жаль, вони на користь органів ДПС.
Як діяли юрособи — АТ і новостворене ТОВ?
АТ згідно з актом оцінки вартості та приймання-передачі майна, що вноситься ним до статутного капіталу ТОВ, від 12.03.2018 р., внесло до статутного капіталу ТОВ майно на загальну суму 187751682,00 грн, у тому числі ПДВ — 31291947,00 грн. Тобто передача основних засобів (майна) АТ до ТОВ згідно з актом оцінки вартості та приймання-передачі майна АТ, що вноситься до статутного капіталу ТОВ, від 12.03.2018 р., є передачею права на розпорядження майном як власник. За цією операцією AT склало податкові накладні:
— №448 від 12.03.2018 р. на 290040,00 грн, у тому числі ПДВ — 48340,00 грн;
— №449 від 29.03.2018 р. на 10870896,00 грн, у тому числі ПДВ — 1811816,00 грн;
— №553 від 06.04.2018 р. на 176590746,00 грн, у тому числі ПДВ — 29431791,00 грн.
У декларації з ПДВ за березень 2018 року задекларовано податкових зобов'язань з ПДВ у сумі 1948100,00 грн.
АТ переконане: хоча право власності на об'єкти нерухомого майна оформлено 12.03.2018 р., але фактична їх передача ТОВ відбулася щойно 06.04.2018 р. після їх державної реєстрації. Тому податкові накладні складені з дотриманням строків, визначених ПКУ та вчасно зареєстровані в ЄРПН, а податкові зобов'язання відображені в податковій декларації з ПДВ від 17.05.2018 р. за квітень 2018 року.
Як діяли органи ДПС?
Контролюючий орган установив заниження податкового зобов'язання з ПДВ за березень 2018 року у сумі 29431791,00 грн при відчуженні об'єктів нерухомого майна ТОВ, а також штрафні санкції в сумі понад 15 млн грн за порушення термінів реєстрації ПН в ЄРПН.
Згідно з витягами з Державного реєстру речових прав на нерухоме майно про реєстрацію права власності право власності на нерухоме майно, отримане ТОВ за актами приймання-передачі нерухомого майна, було зареєстроване за цим товариством у Державному реєстрі речових прав на нерухоме майно 06.04.2018 р.
А датою виникнення податкових зобов'язань з ПДВ, а отже, і складення податкової накладної та нарахування податкових зобов'язань, при передачі основних засобів (майна) від АТ до статутного капіталу ТОВ є дата передачі основних засобів у розпорядження товариству (дата відвантаження), тобто 12.03.2018 р. Оформлення переходу права власності на майно є лише підтвердженням факту завершення операції.
Що сказали суди?
Перша та апеляційна інстанції стали на бік платника податків (тобто на бік АТ).
Проте ВС категорично з цим не погодився.
Відповідно до п. 187.1 ПКУ, датою виникнення податкового зобов'язання з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:
— дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку — дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої — дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;
— дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів — дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг — дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.
Позиція суду першої інстанції
...позивач вважає, що хоча право власності на об`єкти нерухомого майна... згідно з вищенаведеним актом приймання-передачі нерухомого майна було оформлено 12.03.2018, однак фактична їх передача... відбулась тільки 06.04.2018 після їх державної реєстрації, а тому податкові зобов'язання з податку на додану вартість виникли 06.04.2018, що було відображено в податковій декларації з податку на додану вартість від 17.05.2018 за квітень 2018 року...
Суд погоджується з таким твердженням позивача щодо визначення дати виникнення податкових зобов'язань та зазначає наступне.
Згідно частини 4 статті 334 [ЦКУ], права на нерухоме майно, які підлягають державній реєстрації, виникають з дня такої реєстрації відповідно до закону.
Пунктом 1 частини 1 статті 2 Закону [№1952] передбачено, що державна реєстрація речових прав на нерухоме майно та їх обтяжень, офіційне визнання і підтвердження державою фактів набуття, зміни або припинення речових прав на нерухоме майно, обтяжень таких прав шляхом внесення відповідних відомостей до Державного реєстру речових прав на нерухоме майно.
Відповідно до частини 2 статті 3 Закону [№1952], речові права на нерухоме майно та їх обтяження, що підлягають державній реєстрації відповідно до цього Закону, виникають з моменту такої реєстрації.
Таким чином, саме факт здійснення державної реєстрації договору чи іншого правочину, за яким відбувається відчуження нерухомого майна, не лише надає чинності такому договору (правочину), а й свідчить про те, що право власності на нерухомість перейшло до набувача.
Рішення Iвано-Франківського окружного адмінсуду від 11.02.2020 р. у справі №300/1952/19
Верховний Суд вважає правильним висновок контролюючого органу про заниження АТ податкового зобов'язання з ПДВ за березень 2018 року, адже:
1) приписи п. 187.1 ПКУ не ставлять дату виникнення ПЗ з ПДВ у залежність від дати переходу права власності на товар. Вжитий у п. 187.1 ПКУ термін «відвантаження товарів» розуміється не як факт виникнення права власності на товар, а як початок процесу фізичного переміщення товару від місця його постійного знаходження (зберігання) у постачальника або іншого оформленого у визначеному законом порядку передання майна;
2) з оформленням акта приймання-передачі від 12.03.2018 р., який є первинним бухгалтерським документом, від АТ було передано належний йому актив (нерухоме майно) з його балансу на баланс ТОВ — така операція за своєю правовою природою є відвантаженням товару у розумінні п. 187.1 ПКУ.
Отже, у цій судовій справі йдеться про виникнення об'єкта оподаткування саме в момент оформлення акта приймання-передачі нерухомого майна, дата якого і є першою подією з метою оподаткування ПДВ та складення податкової накладної за датою акта.
При цьому державна реєстрація прав на нерухомість лише підтверджує право власності новоствореної юрособи на майно, вже передане (відвантажене) їй до статутного капіталу.
Верховний Суд також нагадав про свою усталену позицію, що державна реєстрація прав не є підставою набуття права власності, а є лише засвідченням державою вже набутого особою права власності, що унеможливлює ототожнення факту набуття права власності з фактом його державної реєстрації.
Усталена позиція ВС
Аналогічний висновок викладений в постанові Великої Палати Верховного Суду від 12 березня 2019 року у справі №911/3594/17 (провадження №12-234гс18), постановах Верховного Суду від 27 лютого 2018 року у справі №925/1121/17, від 17 квітня 2019 року у справі №916/675/15 та постанові Верховного Суду у складі об'єднаної палати Касаційного господарського суду від 24 січня 2020 року у справі №910/10987/18.
Висновок
Отже, при передачі рухомого та нерухомого майна від засновника-юрособи до новоствореної юрособи з метою оподаткування ПДВ така передача є операцією з постачання товарів. I податкову накладну складають на дату приймання-передачі майна з балансу на баланс.
А державна реєстрація нерухомості на новостворену юрособу не впливає ані на податкове зобов'язання з ПДВ, ані на дату складення податкової накладної та її реєстрації в ЄРПН.
Нормативна база
- ГКУ — Господарський кодекс України від 16.01.2003 р. №436-IV.
- ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. №2755-VI.
- ЦКУ — Цивільний кодекс України від 16.01.2003 р. №435-IV.
- Закон про ТОВ/ТДВ — Закон України від 06.02.2018 р. №2275-VIII «Про товариства з обмеженою та додатковою відповідальністю».
- Закон №1952 — Закон України від 01.07.2004 р. №1952-IV «Про державну реєстрацію речових прав на нерухоме майно та їх обтяжень».
- Порядок №1127 — Порядок державної реєстрації речових прав на нерухоме майно та їх обтяжень, затверджений постановою КМУ від 25.12.2015 р. №1127.
Наталія КАНАРЬОВА, «Дебет-Кредит»