Продовжуємо тему роздрібної торгівлі пальним. У попередній статті1 ми розповіли, як організувати таку торгівлю, а зараз розповімо про акцизні накладні, що їх роздрібні торговці пальним отримують та складають.
Отримання пального від постачальників або з власного виробництва
Роздрібні торговці пальним отримують пальне від постачальників або можуть продавати власно вироблене пальне, якщо такий торговець одночасно є виробником пального. В останньому разі такий СГ має щонайменше два підрозділи — виробничий і торговий, які є окремими акцизними складами. Таким чином, на акцизний склад АЗС пальне завжди надходить з іншого акцизного складу — складу постачальника або власного акцизного складу (далі — АС), на якому таке пальне було вироблене. Як правило, пальне між двома стаціонарними АС переміщується спеціалізованим автотранспортом, який у цьому випадку виступає акцизним складом пересувним (далі — АСП).
Переміщення пального автотранспортом оформляють накладною за формою 1-ТТН (нафтопродукт) — додаток 3 до Iнструкції №281. У п. 232.1 ПКУ зазначено, що одиницею обліку обсягів пального в СЕА РП є літри, приведені до температури 15° C. Такі одиниці обліку для пального повинні використовуватися в первинних бухгалтерських документах, акцизних накладних/розрахунках коригування до акцизних накладних, декларації з акцизного податку. З цієї причини до форми 1-ТТН (нафтопродукт) слід самостійно додати цей реквізит, тому що у додатку 3 до Iнструкції №281 його немає.
Зверніть увагу!
Звертаємо увагу на такий момент при надходженні пального: АЗС отримує пальне у «фізичних» літрах, які оприбутковуються в бухобліку, а у вхідній акцизній накладній АЗС отримує обсяг пального у літрах, приведених до температури 15 °C, кількість яких відрізняється від кількості «фізичних» літрів. Таким чином, обсяги надходження пального на АЗС у бухобліку і в СЕА РП будуть різні. Ми ще повернемося до цього у наступних розділах.
У бухобліку на АЗС пальне оприбутковують за даними 1-ТТН (нафтопродукт) за фактичним обсягом — як правило, він наводиться в літрах при фактичній температурі. Для оприбуткування пального в бухобліку роблять запис Д-т 281 К-т 631 (якщо пальне придбавається у постачальників як товар) або Д-т 26/АЗС К-т 26/склад (якщо АЗС належить виробнику пального і на АЗС доставлено готову продукцію з виробництва).
Одночасно з цим переміщення пального на АЗС з іншого акцизного складу відображають в акцизній накладній. Таку АН складає відправник пального в двох примірниках. У двох примірниках АН складають на операції реалізації пального від одного акцизного складу до іншого, при цьому це можуть бути як стаціонарні, так і пересувні акцизні склади (п. 231.3 ПКУ). АС-отримувачем буде акцизний склад АЗС. Реалізацією пального в цьому контексті є будь-яка операція з переміщення пального з АС постачальника або виробника чи АСП на акцизний склад АЗС: за плату, без оплати, або просто переміщення пального між власними акцизними складами.
Як правило, АЗС отримують пальне для подальшого продажу споживачам на загальних умовах, тому верхню ліву частину вхідних АН заповнююють так:
— код операції для складання АН у двох примірниках завжди матиме значення «0»;
— умови оподаткування пального «0» — зазначається у загальному випадку реалізації пального;
— напрям використання пального — «0» або «2».
Напрям використання пального «2» застосовується у разі відвантаження пального, коли відбувається реалізація пального з одного АС до іншого АС (у цьому випадку це АЗС) з використанням АСП у разі, якщо до реалізації пального такий інший АС уже відомий. Тобто коли відправник пального заздалегідь знає, на яку АЗС переміщується пальне і яким транспортом воно транспортуватиметься. Такий транспорт буде в цьому випадку транзитним АСП. Тому в такій акцизній накладній зазначають реквізити всіх трьох акцизних складів: АС-відправника, АСП та АС-отримувача. Реквізити АСП наводять лише у відповідному рядку правої частини АН, незалежно від того, хто є розпорядником такого АСП — відправник пального чи отримувач.
Докладніше про акцизні накладні в двох примірниках ми писали в попередній статті «Роздрібна торгівля пальним: організація та реєстрація», а про останні зміни у формі АН — у статті «Нові форми для платників акцизу» у «ДК» №5/2021. Але істотних змін для ситуації, що ми розглядаємо, не відбулося.
Реалізація пального вроздріб на АЗС — бухоблік
Позаяк пальне вроздріб реалізують тільки через ПРК/ОРК із застосуванням РРО, то первинним документом для підтвердження реалізації пального буде Z-звіт РРО, на підставі якого визначають кількість реалізованого пального за найменуваннями та кодами УКТ ЗЕД і суму доходу, отриманого від продажу пального.
На підставі Z-звіту РРО в бухобліку здійснюються такі записи:
- Д-т 901, 902 К-т 26, 281 — списання собівартості проданого пального;
- Д-т 203 К-т 26, 281 — використання пального для власних потреб (на роботу генераторів електроенергії або власних автомобілів). Далі пальне списують з рахунку 203 за напрямами його використання. Як правило, на АЗС це витрати на збут: Д-т 93 К-т 203;
- Д-т 301 К-т 701, 702 — отримано готівку за реалізоване пальне;
- Д-т 333 К-т 701, 702 — отримано оплату платіжними картками за реалізоване пальне;
- Д-т 361 К-т 701, 702 — реалізоване пальне за талонами чи паливними картками на умовах попередньої або подальшої оплати.
Нагадаємо, що всі ці обсяги реалізованого пального за різними формами оплати потрібно окремо відобразити у Змінному звіті АЗС за формою №17-НП в окремих графах. Про це ми говорили в попередній статті.
Одночасно на обсяги реалізації за готівку або з оплатою платіжними картками нараховують податкове зобов'язання з ПДВ: Д-т 701, 702 К-т 641/ПДВ.
За обсягом реалізації за талонами чи паливними картками (Д-т 361 К-т 701, 702) ПДВ нараховують за загальним правилом першої події — залежно від дати оплати або реалізації пального. Тема продажу пального за талонами або паливними картками заслуговує на окремий розгляд, тому тут ми не будемо в неї заглиблюватися.
Акцизні накладні на роздрібний продаж пального
Позаяк по своїй суті роздрібна торгівля пальним — це реалізація його у бак транспортного засобу для використання за призначенням, то акцизні накладні на роздрібну реалізацію пального складають в одному примірнику, за яким пальне остаточно списують з обліку в СЕА РП.
За загальним правилом АН слід складати на кожну операцію з реалізації пального (п. 231.1 ПКУ). З огляду на те що у роздрібній торгівлі таких операцій дуже багато, — адже це кожний окремий чек РРО, то АЗС можуть складати АН за щоденними підсумками операцій та зведені АН.
АН за щоденними підсумками операцій (п. 231.3 ПКУ та п. 2 розділу II Порядку №729) складають щодня. До цих операцій включаються тільки обсяги реалізації пального кінцевому споживачу, який не є СГ, розрахунки за які проводяться через РРО або через банківську установу чи платіжний пристрій (безпосередньо на поточний рахунок особи, що реалізує пальне).
До такої АН можна включати обсяг реалізації пального сукупно за всіма АЗС, якщо їх декілька. Таким чином, кожного дня може складатись одна АН за щоденними підсумками для кожного коду УКТ ЗЕД за всіма АЗС або за кожною АЗС — окрема АН.
Спеціальних позначок про те, що АН складена за щоденними підсумками, не передбачено.
Верхню ліву частину щоденної АН на роздрібний продаж кінцевому споживачу оформлюють так:
— код операції для складання в одному примірнику — «6»;
— умови оподаткування — «0»;
— напрям використання — «4».
Обов'язкові реквізити АН, що ідентифікують отримувача пального, визначені підпунктами «г» та «ґ» пункту 231.1 ПКУ, у щоденній АН не заповнюють. Це код ЄДРПОУ (для юросіб) або IПН (для фізосіб) суб'єкта господарювання — отримувача пального та повна або скорочена назва юрособи або прізвище, ім'я та по батькові фізособи — суб'єкта господарювання — отримувача пального. Це зазначено у п. 231.3 ПКУ.
Зведена АН. Відповідно до п. 3 розділу II Порядку №729 зведену АН складають не пізніше останнього дня місяця, тому вона може включати в себе весь місячний обсяг відповідних операцій — цим вона відрізняється від АН за щоденними підсумками операцій.
Згідно з п. 4 розділу II Порядку №729 для зведеної акцизної накладної у верхній лівій частині такої накладної у призначеному для цього рядку ставлять «Х».
Зведену АН можна складати:
— на роздрібний продаж пального кінцевим споживачам, які не є СГ, — замість АН за щоденними підсумками;
— на безперервне постачання пального контрагентам — СГ — платникам і неплатникам акцизу;
— на обсяги власного споживання та втрат пального (про це — у наступному розділі).
АН на обсяг роздрібного продажу пального покупцям, які є СГ — платниками акцизу. У разі реалізації пального з АЗС платнику акцизного податку воно потрапляє у паливний бак транспортного засобу, який не є акцизним складом, через що обсяг пального отримувача в СЕА РП не збільшується. З 27.01.2021 р. введено код операції «7» — реалізація пального платнику, при якій обсяг пального, на який такий платник може скласти АН/РК, не збільшується. Цей код операції і застосовують у цьому випадку при складанні звичайних та зведених АН на покупців — СГ, платників акцизу — див. відповідь на запитання: «Який порядок заповнення акцизної накладної платником акцизного податку при відпуску/відвантаженні пального суб'єкту господарювання — платнику акцизного податку через паливороздавальні колонки в паливний бак транспортного засобу?» у ЗIР, підкатегорія 114.11.03.
Iнформацію щодо заповнення реквізитів АН на роздрібний продаж пального через ПРК/ОРК та строки реєстрації в ЄРАН ми звели у таблицю.
Таблиця
Як заповнити різні АН у різних ситуаціях
| Реквізит | Звичайна, щоденна та зведена АН на роздрібний продаж кінцевому споживачу, який не є СГ | Звичайна та зведена АН на безперервне постачання контрагентам — СГ, неплатникам акцизу | Звичайна та зведена АН на безперервне постачання контрагентам — СГ, платникам акцизу |
| Код операції для складання в одному примірнику | 6 | 3 | 7 |
| Умови оподаткування | 0 | 0 | 0 |
| Напрям використання | 4 | 4 | 4 |
| Особа — отримувач пального — найменування та податковий номер або серія та номер паспорта | Не заповнюється | Обов'язково заповнюється із зазначенням даних, що ідентифікують такого СГ | |
| Акцизний склад — отримувач | Графи правої частини АН, в яких відображається інформація про акцизний склад/акцизний склад пересувний, на який фізично відвантажене (отримане) пальне, залишаються порожніми | ||
| Строк реєстрації АН в ЄРАН | Не пізніше п'ятнадцяти календарних днів, наступних за датою складання АН (п. 231.6 ПКУ) | ||
АН на власне споживання, втрати, зіпсування, знищення, випаровування пального
Власне споживання пального на АЗС — це найчастіше заправлення службових автомобілів самого СГ, якому належить АЗС, а також забезпечення роботи дизельних чи бензинових генераторів електричної енергії. Як ми зазначали вище, це обсяги пального, що в обліку відображені записом Д-т 203 К-т 26, 281.
Податківці у ЗIР, підкатегорія 114.11.03, на запитання: «Які особливості заповнення та який термін реєстрації акцизних накладних, складених на пальне, реалізоване платником для власного споживання з акцизного складу, який є місцем роздрібної торгівлі пальним (АЗС)?» зазначають, що на загальний обсяг пального, використаного для власного споживання протягом звітного місяця, може бути складена зведена АН за кожним кодом товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД та окремо за кожним акцизним складом не пізніше останнього дня звітного місяця.
У верхній лівій частині акцизної накладної зазначають:
— код операції для складання в одному примірнику — «1»;
— умови оподаткування — «0»;
— напрям використання — «0».
Відповідно до п. 231.6 ПКУ реєстрація в ЄРАН першого примірника зведеної акцизної накладної здійснюється не пізніше 15 календарних днів з дня її складання (з урахуванням дня складання).
Як уточнено у п. 19 розділу II Порядку №729, у рядку «Особа — отримувач пального» зазначають «Неплатник»; до рядка «юридична особа — код за ЄДРПОУ отримувача пального; договір про спільну діяльність — реєстраційний обліковий номер; для фізичної особи — прізвище, ім'я, по батькові та реєстраційний номер облікової картки платника податків або серія (за наявності) та номер паспорта» вносять умовний код «1000000000».
АН на обсяги втраченого пального. На АЗС також можливі втрати, зіпсування, знищення, випаровування пального, як і в інших суб'єктів, які виробляють або реалізують пальне. Порядок складання таких АН ми докладно розглядали у статті для оптових торговців пальним у «ДК» №14/2021. У роздрібних торговців немає особливостей щодо складання таких АН.
Якщо АН складають на обсяги власного споживання, втрат пального у межах та/або понад установлені норми втрат; зіпсування, знищення, випаровування пального, у лівій частині зазначають реквізити АС, з якого фізично відвантажене (відпущене) пальне, а відповідні реквізити щодо АС/АСП правої частини АН не заповнюють. Це випливає з того факту, що в цих операціях акцизного складу отримувача просто немає, є тільки АС/АСП — відправник.
Облікова різниця між даними СЕА РП та даними бухобліку пального на АЗС
Як ми вже зазначали на початку, в бухобліку оприбутковується обсяг пального в літрах, що були фактично прийняті за первинними документами при фактичній температурі. Одночасно з цим АЗС отримує вхідну АН від постачальника, у якій зазначається кількість літрів, вже приведених до температури 15° C.
Нагадаємо!
Відповідно до п. 230.1.2 ПКУ ПРК/ОРК, встановлені на акцизних складах, на які є позитивні результати повірки або оцінка відповідності, які проведені відповідно до законодавства, виконують функції витратомірів-лічильників, і тому їх фактичні показники не перераховуються у літри, приведені до температури 15° С (це зазначено у п. 230.1.3 ПКУ).
Позаяк реалізація пального на АЗС відбувається через ПРК/ОРК, то фактична кількість реалізованих літрів при фактичній температурі дорівнює кількості літрів, які вважаються приведеними до температури 15° C.
Унаслідок цього між бухобліком та даними СЕА РП може виникати так звана облікова різниця, визначена у п. 47 Порядку №408. Отже, це відхилення між:
— обсягами залишків пального за кожним кодом згідно з УКТЗЕД, що обліковуються в СЕА РП за акцизним складом, який є місцем роздрібної торгівлі пальним (тобто за АЗС);
— обсягами залишків пального в бухгалтерському обліку за кожним кодом згідно з УКТЗЕД за таким акцизним складом.
З огляду на те що тут сказано «за акцизним складом», робимо висновок, що відхилення слід рахувати за всією АЗС загалом, у розрізі кодів УКТ ЗЕД, без деталізації обсягів за окремими резервуарами.
Таке відхилення виникає внаслідок врахування в СЕА РП літрів пального, відпущених через ПРК на такому акцизному складі, як літрів, що вважаються приведеними до температури 15° C без урахування впливу змін фактичної температури повітря, яка була за такого відпуску.
Розмір відхилень розраховують на 31 грудня року (наприкінці календарного року), і він не повинен перевищувати певного обсягу за такий календарний рік:
— 1% обсягу реалізації пального в СЕА РП окремо за кожним кодом УКТЗЕД, крім скрапленого газу за умовним кодом 2711;
— 3% для скрапленого газу, який у системі електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового обліковується за умовним кодом 2711.
Платник акцизу має право (а не зобов'язаний!) скласти та зареєструвати АН в одному примірнику на обсяги пального, що не перевищують розміру облікової різниці, які обліковуються в СЕА РП, і зробити це потрібно не пізніше 31 січня наступного року (п. 48 Порядку №408). Розрахунок відхилення оформляють у вигляді бухгалтерської довідки, яка буде підставою для складання такої акцизної накладної.
Проблема з такими відхиленнями на АЗС виникла з самого початку роботи СЕА РП, яка була запроваджена з 1 березня 2016 року. До 31 січня 2021 платники акцизу мали право аналогічним чином врахувати облікову різницю за 2016 — 2019 р., окремо за кожним роком. Для цього потрібно було розрахувати відхилення окремо за кожним роком, скласти бухдовідки, на підставі яких скласти АН (по одній на кожний рік) та зареєструвати їх в ЄРАН до 31 січня 2021 року (п. 49 Порядку №408).
Зверніть увагу!
Правилами передбачено врегулювання тільки додатного відхилення, коли залишок пального в СЕА РП більший, ніж у бухобліку, який може бути зменшений шляхом реєстрації АН на обсяг відхилення. Складання заявок на збільшення залишку пального в СЕА РП на розмір від'ємного відхилення (коли в бухобліку залишок більше, ніж в СЕА РП) не передбачено.
На практиці такі відхилення можуть взаємно погашатися протягом теплого та холодного сезону, тож кожний платник акцизу самостійно приймає рішення про те, чи складати йому таку акцизну накладну наприкінці календарного року, чи ні.
Таку АН складають в одному примірнику з кодом операції «9» — облікова різниця внаслідок урахування обсягів пального, реалізованого з акцизного складу, який є місцем роздрібної торгівлі пальним, на яке отримано ліцензію на право роздрібної торгівлі пальним, як обсягів пального у літрах, приведених до температури 15° C. Код операції «9» може бути зазначений тільки в АН, складених відповідно до пунктів 48, 49 Порядку №408 на обсяги пального, які не перевищують облікову різницю.
За кожним кодом УКТ ЗЕД пального (або умовним кодом — для скрапленого газу (пропану або суміші пропану з бутаном), інших газів, бутану, ізобутану) за кожен календарний рік може бути складено тільки одну акцизну накладну з кодом операції «9».
Отже, у верхній лівій частині такої акцизної накладної зазначають:
— код операції для складання в одному примірнику — «9»;
— умови оподаткування — «0»;
— напрям використання — «4».
У рядку «Особа — отримувач пального» зазначається «Неплатник», а до рядка «Податковий номер або серія (за наявності) та номер паспорта» вноситься умовний код «1000000000», а також зазначаються дані лише про один акцизний склад, з якого фізично відвантажене (відпущене) пальне. Реквізити акцизного складу/акцизного складу пересувного, на який фізично відвантажене (отримане) пальне, не зазначають.
Нормативна база
- ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. №2755-VI.
- Iнструкція №281 — Iнструкція про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України, затверджена наказом Мінпаливенерго, Мінекономіки, Мінтрансзв'язку, Держспоживстандарту від 20.05.2008 р. №281/171/578/155.
- Порядок №408 — Порядок електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового, затверджений постановою КМУ від 24.04.2019 р. №408.
- Порядок №729 — Порядок заповнення акцизної накладної, розрахунку коригування акцизної накладної, заявки на поповнення (коригування) залишку пального, заявки на поповнення (коригування) залишку спирту етилового, затверджений наказом Міністерства фінансів України від 27.11.2020 р. №729.
Юлія ЄГОРОВА, «Дебет-Кредит»