Пропонуємо з'ясувати, як відображається в обліку отримання відшкодування завданих збитків за пошкоджене майно. Причому отримати кошти можна від винуватця у вигляді відшкодування або від страхової компанії у вигляді страхового відшкодування заподіяної шкоди.
Правові моменти
Відшкодування збитків та інші способи відшкодування майнової шкоди є одним зі способів захисту цивільних прав та інтересів. Особа, якій завдано збитків унаслідок порушення її цивільного права, має право на їх відшкодування.
Збитки
Збитками є втрати, яких особа зазнала у зв'язку зі знищенням або пошкодженням речі, а також витрати, які особа зробила або мусить зробити для відновлення свого порушеного права (реальні збитки).
З правового погляду кожна особа має право звернутися до суду по захист свого особистого майнового права. Якщо йдеться про суб'єкта господарювання, то кожен суб'єкт господарювання має право на захист своїх прав і законних інтересів. Права та законні інтереси захищаються, зокрема, шляхом відшкодування збитків. Відшкодуванням збитків у сфері господарської діяльності присвячена гл. 25 ГКУ. Зокрема, під збитками розуміються витрати, зроблені управненою стороною, втрата або пошкодження її майна. До складу збитків, що підлягають відшкодуванню особою, яка допустила господарське правопорушення, включаються:
— вартість втраченого, пошкодженого або знищеного майна, визначена відповідно до вимог законодавства;
— додаткові витрати (штрафи, сплачені іншим суб'єктам, вартість додаткових робіт, додатково витрачених матеріалів тощо), понесені стороною, яка зазнала збитків унаслідок порушення зобов'язання другою стороною.
У будь-якому разі йдеться про кошти, отримані від винуватця у вигляді відшкодування чи від страхової компанії у вигляді страхового відшкодування, і бухгалтера цікавить відображення в обліку. А в обліку йому доведеться відобразити такі операції:
1) розрахунки за відшкодуванням завданих збитків;
2) пошкоджене майно, яке:
— не підлягає ремонту і списується з балансу;
— підлягає ремонту.
Тож саме обліку зазначених операцій і присвячено цю статтю.
Визначення розміру збитків
Визначити розмір збитків допоможе ч. 3 ст. 225 ГКУ. При визначенні розміру збитків, якщо інше не передбачено законом або договором, враховуються ціни, що існували за місцем виконання зобов'язання на день задоволення боржником у добровільному порядку вимоги сторони, яка зазнала збитків, а в разі якщо вимогу не задоволено у добровільному порядку, — на день подання до суду відповідного позову про стягнення збитків.
Відповідно до Порядку №116 розмір збитків, у т. ч. від знищення (псування) матеріальних цінностей, визначається шляхом проведення незалежної оцінки. Закон про оцінку майна визначає правові засади здійснення оцінки майна1. Положення цього Закону поширюються на правовідносини, які виникають у процесі здійснення оцінки майна, що належить фізичним та юридичним особам. Тож визначити розмір відшкодування допоможе оцінка майна.
1 Майном, яке може оцінюватися, вважаються об'єкти в матеріальній формі, будівлі та споруди (включаючи їх невід'ємні частини), машини, обладнання, транспортні засоби тощо.
Відповідно до ст. 7 Закону про оцінку майна, оцінка майна є обов'язковою у випадках:
— визначення збитків або розміру відшкодування у випадках, установлених законом;
— в інших випадках за рішенням суду або у зв'язку з необхідністю захисту суспільних інтересів.
Отримання відшкодування завданих збитків
Якщо суб'єкт господарювання отримує кошти від винуватця у вигляді відшкодування завданих збитків за пошкоджене майно, слід з'ясувати суть операції. А саме: чи є знищення майна, а згодом отримання компенсації від винуватця, операцією продажу/постачання майна. Логіка підказує, що ні. Адже до того, хто відшкодовує збитки, не переходить право власності на знищене майно. Важливо документально оформити та обґрунтувати суму відшкодування у претензії або іншому документі. Крім того, незалежна оцінка зайвий раз підтверджуватиме характер операції — компенсація завданих винуватцем збитків за пошкоджене майно.
Якщо винуватця виявлено, для відображення в бухгалтерському обліку операцій з відшкодування передбачено субрахунок 375 «Розрахунки за відшкодуванням завданих збитків». За цим субрахунком відображають заборгованість особи у розмірі шкоди. Підприємство — потерпіла сторона за погодженим із винуватцем документом на дату його складання визнає дохід. Нарахована сума відшкодування збитку вважається доходом від іншої операційної діяльності і відображається за кредитом субрахунку 716 «Відшкодування раніше списаних активів». Суми з відшкодування збитків за рішенням суду відображають на субрахунку 715 «Одержані штрафи, пені, неустойки», якщо стягнення збитків оскаржувалося у судовому порядку. Погашення заборгованості з відшкодування шкоди показують за дебетом 301, 311 і кредитом 375.
Якщо платіж здійснюється готівкою, слід пам'ятати про належне оформлення такої операції. По-перше, оприбуткуванням готівки є її проведення в касі, а саме запис у касовій книзі на підставі прибуткового касового ордера. По-друге, діє граничне обмеження розрахунків готівкою протягом одного дня за одним або кількома платіжними документами: між суб'єктами господарювання — у розмірі до 10 тис. грн включно, між суб'єктом господарювання та фізособою — у розмірі до 50 тис. грн включно.
Якщо винуватця не виявлено, доведеться вести аналітичний облік за позабалансовим рахунком 072 «Невідшкодовані нестачі і втрати від псування цінностей». Зараховують на позабалансовий рахунок 072 суми збитків одночасно зі списанням суми втрат. Зменшення суми на позабалансовому рахунку відображають після вирішення питання про винуватців з одночасними записами за дебетом субрахунку 375 і кредитом субрахунку 716 (715) у сумі, що відшкодовується винуватцем.
Податок на прибуток
Об'єктом оподаткування податком на прибуток є бухгалтерський фінрезультат (прибуток чи збиток) підприємства, визначений відповідно до П(С)БО або МСФЗ і відкоригований (зменшений або збільшений) на податкові різниці, що виникають за ПКУ. Податкові різниці не виникають у постраждалої сторони на отримане від винуватця відшкодування збитків — на відміну від осіб, які їх відшкодовують, якщо вони є платниками податку та визначають різниці (додатково див. пп. 140.5.11 ПКУ). Тому платники податку на прибуток відображають отримання відшкодування завданих збитків за правилами бухгалтерського обліку. Проте платникам, які коригують фінрезультат на податкові різниці, потрібно звернути увагу на ст. 138 ПКУ, а саме на різниці, які виникають при нарахуванні амортизації необоротних активів, якщо пошкоджене майно є ОЗ підприємства. Адже вище ми зауважили, що пошкоджене майно або списується з балансу, або підлягає ремонту, і такі операції знайдуть своє місце у податкових різницях.
Відшкодування збитків і податкові різниці
Фінансовий результат до оподаткування збільшується на суму витрат від відшкодування збитків на користь осіб, які не є платниками податку (крім фізичних осіб, які є платниками податку на доходи фізичних осіб), та на користь платників податку, які оподатковуються за ставкою 0% відповідно до п. 44 підрозділу 4 розділу XX ПКУ.
Єдиний податок
На жаль, невтішна ситуація у платників єдиного податку. Річ у тім, що для «спрощенців» є лише п. 292.11 ПКУ, де наводиться перелік сум, які не включаються до складу доходу. Отримання відшкодування завданих збитків у цьому переліку немає. Тож, враховуючи загальне правило, діє касовий метод, і сума завданих збитків, отримана протягом звітного періоду в грошовій формі, є доходом. Але зверніть увагу на п. 292.15 ПКУ, де сказано: при визначенні обсягу доходу, що дає право перебувати на спрощеній системі оподаткування в наступному податковому році, не включається дохід, отриманий як компенсація (відшкодування) за рішенням суду за будь-які попередні (звітні) періоди. Це означає, що суми примусово стягнутих збитків не включаються до граничної суми для права перебування на спрощеній системі, але оподатковуються єдиним податком.
Податок на додану вартість
Погляд податківців на це питання змінився і вже не є таким фіскальним. Раніше податкові органи вважали відшкодування збитків компенсацією вартості такого майна. Як наслідок, компенсація була базою оподаткування. Тепер, на їхню думку:
— кошти, які є відшкодуванням збитків за пошкоджене, знищене майно, не включаються до бази оподаткування ПДВ (наприклад, див. IПК від 16.01.2021 р. №212/IПК/99-00-21-03-02-06, «ДК» №5/2021). До речі, з 23.05.2020 р. пункт 188.1 ПКУ містить уточнення, що суми відшкодування збитку до договірної вартості не включаються;
— якщо під час придбання/виготовлення майна особа мала податковий кредит, а надалі це майно знищене і не може використовуватися за прямим призначенням, нараховуються податкові зобов'язання за п. 198.5 ПКУ (наприклад, див. ЗIР, підкатегорія 101.07). На цьому моменті ми спинимося далі.
Отримання страхового відшкодування
Згідно з ч. 4 ст. 26 Закону про страхування не слід очікувати на відшкодування від страхової компанії, якщо страхувальник отримає повне відшкодування збитків за майновим страхуванням від особи, винної у їх заподіянні.
I ще страхове відшкодування не може перевищувати розміру прямого збитку, якого зазнав страхувальник. Непрямі збитки вважаються застрахованими, якщо це передбачено договором страхування. Частина збитків, що не відшкодовується страховиком згідно з договором страхування, називається «франшиза», вона завжди зазначена у договорі.
Страхувальник зобов'язаний повідомити страховика про настання страхового випадку в строк, передбачений умовами страхування. Відповідно до ст. 25 Закону про страхування, виплачується страхове відшкодування страховиком згідно з договором на підставі:
— заяви страхувальника;
— страхового акта (аварійного сертифіката), який складає страховик або уповноважена ним особа (аварійний комісар) у формі, що визначається страховиком.
Облік розрахунків за страхуванням майна ведуть на субрахунку 655 «За страхуванням майна» за кожним окремим договором страхування.
Зверніть увагу!
На практиці є два варіанти виплати компенсації збитків від надзвичайних подій:
1) страхова сума отримується страхувальником;
2) страхова сума перераховується безпосередньо на особу, яка надає послуги з ремонту (наприклад, СТО, що надає авторемонтні роботи).
Підприємство-страхувальник за погодженим актом (сертифікатом) від страхової компанії на дату складання документа визнає дохід. Це інші доходи, які виникають під час господарської діяльності, але не пов'язані з операційною діяльністю підприємства. Такий специфічний дохід відобразиться на субрахунку 746 «Iнші доходи» в кореспонденції з субрахунком 375 «Розрахунки за відшкодуванням завданих збитків».
Податок на додану вартість
Платник ПДВ уникне спірних ситуацій в обліку ПДВ лише у разі зарахування страхового відшкодування на його власний рахунок. Тому що платник ПДВ, який надає послуги з ремонту, оподатковує їх ПДВ за загальними правилами. Як наслідок, така особа складає податкову накладну на ім'я отримувача, який є власником майна, що ремонтується. Власник майна, отримуючи послуги з ремонту, оплата за які здійснюється страховою компанією, відносить до ПК суму ПДВ згідно з п. 198.2 ПКУ. А далі, на думку податківців, у тому самому звітному періоді повинен визнати податкове зобов'язання на підставі п. 198.5 ПКУ, бо ремонт оплатив не він, а страхова компанія (див. ЗIР, підкатегорія 101.13).
Насправді це фіскальний підхід, тому що страхове відшкодування належить вигодонабувачу, який і є отримувачем послуг. Під час укладання договорів страхування у договорі зазначають вигодонабувачів, які можуть зазнати збитків унаслідок настання страхового випадку, для отримання страхового відшкодування.
Ремонт/списання майна
Зрозуміло, якщо застраховане майно не підлягає відновленню і ремонту, актив списують з балансу. Розгляньмо, як це робиться, на прикладі основного засобу.
Постійно діюча комісія складає і підписує акти на списання основного засобу. У разі списання майна, яке вибуває внаслідок аварії, до акта на списання додають копію акта аварії і зазначають обставини. У цьому разі залишкову вартість пошкодженого основного засобу відображають на субрахунку 976 «Списання необоротних активів».
Форма акта на списання
Це може бути форма №ОЗ-3 «Акт списання основних засобів» (для автотранспортних засобів — форма №ОЗ-4 «Акт списання автотранспортних засобів»), затверджена наказом Мінстату від 29.12.95 р. №352, або довільна форма за умови, що міститиме всі реквізити первинного документа відповідно до ч. 2 ст. 9 Закону про бухоблік:
— назву документа (форми);
— дату складання;
— назву підприємства, від імені якого складено документ;
— зміст й обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції;
— посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції та правильність її оформлення;
— особистий підпис або інші дані, що надають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь в господарській операції.
В актах зазначають витрати на списання, а також вартість матеріальних цінностей, що надійшли від ліквідації основних засобів (отримання комплектуючих, деталей, металобрухту). Товарно-матеріальні цінності, отримані внаслідок ліквідації основних засобів, відображають на субрахунку 746 «Iнші доходи». До речі, у разі якщо внаслідок ліквідації необоротних активів отримуються комплектувальні вироби, складові частини, компоненти або інші відходи, які оприбутковуються на матеріальних рахунках з метою їх використання в господарській діяльності платника, за п. 189.10 ПКУ на такі операції не нараховують податкові зобов'язання з ПДВ.
Податок на прибуток
Платник податку на прибуток для обрахунку об'єкта оподаткування використовує дані бухгалтерського обліку та фінансового результату до оподаткування. Ті платники податку на прибуток, які визначають об'єкт оподаткування із застосуванням різниць, повинні врахувати п. 138.1 та 138.2 ПКУ — це ліквідація основних засобів (якщо актив списують з балансу) та ремонти за невиробничими основними засобами.
Єдиний податок
Платник єдиного податку для відображення списання основних засобів усі показники відображає лише у бухгалтерському обліку.
Податок на додану вартість
За п. 189.9 ПКУ вимоги нараховувати податкові зобов'язання з ПДВ немає, якщо основні засоби ліквідують у зв'язку з:
— їх знищенням або зруйнуванням унаслідок дії обставин непереборної сили;
— в інших випадках, коли така ліквідація здійснюється без згоди платника податку.
Вище ми зауважили, що під час придбання/виготовлення майна з ПДВ, яке надалі знищене і не може використовуватися за прямим призначенням, податківці хочуть бачити нарахування податкових зобов'язань за п. 198.5 ПКУ (див. ЗIР, підкатегорія 101.07).
Зверніть увагу!
Підпункт «г» п. 198.5 ПКУ не застосовують у випадках, передбачених п. 189.9 ПКУ, — там про це прямо написано. Тобто у разі знищення основних засобів п. 198.5 ПКУ не працює взагалі.
Отже, у разі ліквідації основних засобів у зв'язку зі знищенням, зруйнуванням, тобто коли ліквідація здійснюється без згоди платника податку, податкові зобов'язання з ПДВ не нараховують (у т. ч. згідно з пп. «г» п. 198.5 ПКУ) за умови наявності акта на списання та інших додаткових документів на підставі п. 189.9 ПКУ. Зрозуміло, що за відсутності документів на знищення слід нарахувати умовні податкові зобов'язання за тим самим п. 189.9 ПКУ, а не за п. 198.5 ПКУ.
Якщо застрахований об'єкт підлягає ремонту, збитки, понесені від настання страхового випадку, відображатимуть на субрахунку 977 «Iнші витрати діяльності». На практиці трапляється й варіант відображення на субрахунку 949 «Iнші витрати операційної діяльності» або за аналогічною статтею, що й нарахована амортизація відповідного основного засобу. На нашу думку, втрата основного засобу через його знищення внаслідок протиправних дій третіх осіб не є операційною діяльністю підприємства, тож правильним варіантом слід вважати субрахунок 977.
Для обліку ремонтних витрат понесені витрати треба розподілити на поточний та капітальний ремонти. Витрати на поліпшення, й у більшості випадків на капітальний ремонт, в обліку визнають капітальними інвестиціями з нарахуванням амортизації на відміну від витрат на поточний ремонт, які відображають у витратах у звітному періоді понесення. Це важливо, тому що правильний облік розподілу впливає на фінрезультат та згодом на об'єкт оподаткування податком на прибуток.
Витрати на поточний ремонт відображають у складі витрат залежно від напряму використання.
Зверніть увагу на амортизацію основного засобу. Якщо основний засіб тимчасово не експлуатується (реконструкція та інше поліпшення), об'єкт залишається на балансі але це відобразиться в аналітиці певного періоду. Підставою для внесення інформації до аналітики операцій з реконструкції, модернізації, поліпшення будуть первинні документи. Ця операція повинна підтверджуватися актом1. А відповідно до п. 29 П(С)БО 7 нарахування амортизації:
— проводиться щомісячно;
— припиняється починаючи з місяця, наступного за місяцем переведення основного засобу на реконструкцію, модернізацію, добудову, дообладнання, консервацію2;
— починається з місяця, наступного за місяцем, у якому об'єкт основних засобів став придатним для корисного використання3.
1 Це може бути форма №ОЗ-2 «Акт приймання-здачі відремонтованих, реконструйованих та модернізованих об'єктів», затверджена наказом Мінстату від 29.12.95 р. №352.
2 Нарахування амортизації в разі застосування виробничого методу амортизації припиняється з дати, наступної за датою вибуття об'єкта ОЗ.
3 У разі застосування виробничого методу починається з дати, наступної за датою, на яку об'єкт ОЗ став придатним для корисного використання.
Тому в обліку, на нашу думку:
— коли ОЗ виводиться з експлуатації в середині місяця, розрахунок амортизації припиняється з місяця, наступного за місяцем вибуття (підтверджує акт);
— коли ОЗ вводиться в експлуатацію в середині поточного місяця, розрахунок амортизації відновлюється починаючи з місяця, наступного за місяцем введення ОЗ (підтверджує акт).
Нормативна база
- ГКУ — Господарський кодекс України від 16.01.2003 р. №436-IV.
- ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. №2755-VI.
- ЦКУ — Цивільний кодекс України від 16.01.2003 р. №435-IV.
- Закон про оцінку майна — Закон України від 12.07.2001 р. №2658-III «Про оцінку майна, майнових прав та професійну оціночну діяльність в Україні».
- Закон про страхування — Закон України від 07.03.96 р. №85/96-ВР «Про страхування».
- Порядок №116 — Порядок визначення розміру збитків від розкрадання, нестачі, знищення (псування) матеріальних цінностей, затверджений постановою КМУ від 22.01.96 р. №116.
- П(С)БО 7 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 7 «Основні засоби», затверджене наказом Мінфіну від 27.04.2000 р. №92.
Олена ВОДОП'ЯНОВА, «Дебет-Кредит»