Наприкінці грудня 2020 року платникам ПДВ, які здійснюють як оподатковувані, так і не оподатковувані ПДВ операції, доведеться зробити перерахунок, передбачений ст. 199 ПКУ. Нагадаємо, як проводити такий перерахунок.
Хто не проводить річного перерахунку ПДВ
Відразу зазначимо, що річний перерахунок ПДВ платникам податку проводити не потрібно, якщо:
— платник податку здійснював виключно оподатковувані (зокрема і за нульовою ставкою ПДВ) або виключно неоподатковувані операції;
— всі товари, послуги, необоротні активи придбано без ПДВ;
— придбані товари, послуги, необоротні активи можна чітко поділити за використанням у оподатковуваних або неоподатковуваних операціях (тобто про часткове використання не йдеться);
— здійснено операції, передбачені пп. 196.1.7 ПКУ (реорганізація (злиття, приєднання, поділ, виділення та перетворення) юросіб);
— платник податку постачав відходи і брухт чорних і кольорових металів, які утворилися в нього внаслідок переробки, обробки, плавлення товарів (сировини, матеріалів, заготовок тощо) на виробництві, будівництві, розібрання (демонтажу) ліквідованих основних фондів та інших подібних операцій;
— проведено операції, передбачені пп. 197.1.28 ПКУ (постачання товарів або послуг у частині суми компенсації на покриття різниці між фактичними витратами та регульованими цінами (тарифами) у вигляді виробничої дотації з бюджету);
— проведено операції, передбачені п. 197.11 ПКУ (постачання товарів та послуг на митній території України, що фінансуються за рахунок міжнародної технічної допомоги).
Отже, річний перерахунок ПДВ мають проводити платники податку, які використовували придбані з ПДВ товари, послуги, необоротні активи частково в оподатковуваних операціях, а частково — ні (за винятком вищеперелічених операцій).
Увага: з 1 липня 2015 року до податкового кредиту з ПДВ включаються всі суми ПДВ, нараховані (сплачені) під час придбання товарів, послуг, необоротних активів незалежно від напряму їх використання (в оподатковуваних чи неоподатковуваних операціях). Це прямо передбачено п. 198.3 ПКУ.
Тому невключення суми ПДВ до податкового кредиту (і навіть відсутність такої можливості через відсутність зареєстрованої продавцем податкової накладної або розрахунку коригування) не звільняє платника податку від обов'язку нарахувати податкові зобов'язання з ПДВ за ст. 199 ПКУ.
Що нового треба знати у 2020 році про процедуру перерахунку
У 2020 році змін до порядку здійснення річного перерахунку ПДВ та нарахування податкових зобов'язань з ПДВ у такому разі не вносилося. Чого не скажеш про зміни щодо терміну реєстрації зведених податкових накладних та штрафів за порушення таких термінів.
Однак про все за порядком, і почнемо безпосередньо з нарахування податкових зобов'язань з ПДВ у разі придбання товарів, послуг необоротних активів для часткового використання в оподатковуваних операціях, а частково ні (або ж початку такого використання, якщо спершу вони придбавалися виключно для оподатковуваних або виключно для неоподатковуваних операцій).
Саме так: податківці наполягають, що моментом, коли у платника ПДВ виникає податкове зобов'язання за п. 199.1 ПКУ, може бути не лише момент, коли починається одночасне (так зване часткове) використання активів в оподатковуваних і неоподатковуваних операціях. А й момент, коли такий платник вирішив, що ці активи призначені для такого часткового використання (наприклад, у наказі керівника), а це може статися і до початку фактичного використання. Головним чинником у цій ситуації буде те, чи вже сплатив (нарахував) платник ПДВ податковий кредит у зв'язку з придбанням цих активів.
Проте п. 199.1 ПКУ каже, що податкову накладну за цими податковими зобов'язаннями з ПДВ складають не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду (одну — на всі подібні ситуації за місяць). Отже, помилитися з датою визнання податкових зобов'язань з ПДВ досить важко.
Визначаємо суму ПЗ з ПДВ
Нарахувати податкові зобов'язання з ПДВ треба виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до п. 189.1 ПКУ. А зведену податкову накладну складають на загальну суму частки сплаченого (нарахованого) податку під час придбання або виготовлення активів, яка відповідає частці використання товарів, послуг, необоротних активів у неоподатковуваних операціях.
Отже, щоб порахувати суму податкових зобов'язань з ПДВ згідно з п. 199.1 ПКУ, важливими є два моменти: база оподаткування та частка використання в неоподатковуваних операціях.
База оподаткування
Згідно з п. 189.1 ПКУ база оподаткування визначається:
— за необоротними активами — виходячи з балансової (залишкової) вартості, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів — виходячи зі звичайної ціни);
— за товарами або послугами — виходячи з вартості їх придбання.
А яким чином визначати базу оподаткування, якщо необхідно нарахувати податкові зобов'язання з ПДВ на самостійно виготовлені активи? Податківці в IПК від 14.09.2018 р. №4040/6/99-99-15-03-02-15/IПК (див. «ДК» №41-42/2018, коментар «ДК») зазначали, що в такому разі база оподаткування за п. 189.1 ПКУ визначається виходячи з вартості товарів або послуг, придбаних із ПДВ і частково або повністю використаних для виробництва такої продукції.
Тобто в цьому разі треба буде розібрати вартість створеного активу на складові і з них визначити окремо вартість активів, які були придбані з ПДВ і використані при такому створенні.
Однак у випадках, коли особливості обліку або специфіка діяльності не дають можливості визначити таку вартість бази оподаткування, податківці пропонували визначати її виходячи зі звичайної ціни власно виробленої продукції.
Як бачимо, вибір платник ПДВ має, але невеликий: або вести складний облік вартості таких створених і «частково» використаних активів, або визнавати податкові зобов'язання з ПДВ на більшу суму (враховуючи такі традиційно не оподатковувані ПДВ речі, як зарплату та ЄСВ, які входять до вартості створених активів).
Увага!
Закон №466 встановив подовжений термін реєстрації в ЄРПН для зведених податкових накладних або розрахунків коригування до них. З 23 травня 2020 року таку реєстрацію слід здійснити протягом 20 календарних днів, наступних за останнім календарним днем місяця, в якому складено зазначені податкові накладні.
Якщо граничний день реєстрації податкової накладної або розрахунку коригування в ЄРПН припадає на вихідний чи святковий день, то такий день вважається операційним, що забезпечує можливість реєстрації податкової накладної або розрахунку коригування протягом періоду з 8:00 до 20:00.
Разом з цим Законом №466 уточнено і розмір штрафів за порушення граничного строку для реєстрації таких податкових накладних та розрахунків коригування до них:
— у разі порушення граничного строку реєстрації — 2% від обсягу постачання без ПДВ, але не більше ніж 1020 грн, незалежно від періоду запізнення;
— у разі відсутності реєстрації протягом граничного строку (щодо податкових накладних/розрахунків коригування, зазначених у податковому повідомленні-рішенні, складеному за результатами перевірки контролюючого органу) — 5% від обсягу постачання без ПДВ, але не більше ніж 3400 грн.
Частка використання в неоподатковуваних операціях
Розмір частки залежить від того, чи визначалася така частка минулого року чи це платник податку робить уперше цього року.
Якщо торік така частка вже розраховувалася, то при нарахуванні податкових зобов'язань з ПДВ у поточному році частка визначається у відсотках як відношення обсягів з постачання оподатковуваних операцій (без урахування сум податку) за попередній календарний рік до сукупних обсягів постачання оподатковуваних та неоподатковуваних операцій (без урахування сум податку) за цей самий попередній календарний рік. Визначена у процентах величина застосовується протягом усього поточного календарного року (незалежно від фактичних обсягів оподатковуваних та неоподатковуваних операцій у поточному році). А наприкінці року здійснюється перерахунок такої частки вже з урахування фактичних показників відсоткового відношення поточного року.
Ті самі платники податку, які протягом попереднього календарного року не мали неоподатковуваних операцій, однак такі неоподатковувані операції почали здійснюватися у звітному періоді (в тому числі це стосується і новостворених платників податку), розраховують у поточному календарному році частку на підставі розрахунку, визначеного за фактичними даними обсягів з постачання оподатковуваних та неоподатковуваних операцій першого звітного податкового періоду, в якому задекларовано такі операції. Такий розрахунок здійснюють у додатку 7 до декларації з ПДВ за відповідний місяць початку використання активів у частково оподатковуваних, а частково в неоподатковуваних операціях і використовують протягом усього поточного року. А наприкінці року, як і у разі, якщо торік така частка вже розраховувалася, проводять її річний перерахунок.
Зверніть увагу!
Якщо в якомусь місяці поточного року неоподатковуваних операцій платник ПДВ не мав або ж придбані товари, послуги, необоротні активи використовував лише в оподатковуваних або лише в неоподатковуваних операціях, то потреби нараховувати податкові зобов'язання з ПДВ за ст. 199 ПКУ в такому місяці не виникає. Навіть якщо у попередніх місяцях поточного або минулого року такі податкові зобов'язання з ПДВ нараховував і відповідно розраховував частку.
Складаємо податкову накладну на нараховані ПЗ з ПДВ
Не пізніше останнього дня кожного місяця, в якому відбувалося часткове використання активів в оподатковуваних і в неоподатковуваних операціях, складають зведену податкову накладну з урахуванням таких особливостей:
— у графі «Зведена податкова накладна» зазначають код ознаки 2;
— у графі «Не підлягає наданню отримувачу (покупцю) з причини» ставлять «X» і тип причини 08 «Складена на постачання для операцій, які не є об'єктом оподаткування податком на додану вартість» або 09 «Складена на постачання для операцій, які звільнені від оподаткування податком на додану вартість»;
— у графі «Отримувач (покупець)» наводять власне найменування (П. I. Б.), у рядку «Iндивідуальний податковий номер отримувача (покупця)» ставлять умовний IПН «600000000000», рядок «Податковий номер платника податку або серія (за наявності) та номер паспорта» не заповнюють;
— у розділі Б податкової накладної в графі 2 зазначають дати складання та порядкові номери податкових накладних, складених на такого платника податку при постачанні йому товарів/послуг, необоротних активів, за якими він визначає податкові зобов'язання. Графи 3.1, 3.2, 3.3 не заповнюють. А в графі 4 наводять одиницю виміру «грн». У графі 10 — вартість (частину вартості) товару/послуги, необоротного активу, на яку нараховується податок. Відповідно в графі 11 — нараховану суму ПДВ.
Річний перерахунок ПДВ
I от нарешті ми підійшли до фінальної частини — річного перерахунку ПДВ. Обов'язок провести такий перерахунок установлено п. 199.4 ПКУ.
Зверніть увагу!
Перерахунок ПДВ проводять за підсумками календарного року. Тобто, як правило, його роблять у грудні, мало того — в останній день цього місяця (або коли зрозуміло, що нових операцій не буде).
Проте є ситуації, коли такий перерахунок доводиться робити раніше грудня. А саме: у разі зняття з обліку платника податку, у тому числі за рішенням суду, коригування відображають у податковій декларації останнього податкового періоду, коли відбулося зняття з обліку.
Передбачено, що перерахунок здійснюють виходячи з фактичних обсягів проведених протягом календарного року оподатковуваних та неоподатковуваних операцій. Тобто якщо протягом поточного року податкові зобов'язання з ПДВ нараховувалися виходячи з частки або минулого року, або першого місяця поточного року, в якому неоподатковувані операції почали здійснюватися, то наприкінці поточного року такий платник має визначити частку вже виходячи з фактичних показників поточного року і зробити відповідні коригування суми податкових зобов'язань з ПДВ.
Спочатку необхідно провести річний розрахунок частки неоподатковуваних операцій. Такий розрахунок здійснюють у рядку 3.1 таблиці 1 додатка 7 (Д7) до декларації за останній звітний період року в такому порядку:
— у графі 4 визначають загальний обсяг операцій платника (колонка А рядків 1.1, 1.2, 2, 3, 5 та 7 декларацій та уточнюючих розрахунків, поданих протягом усього 2020 року);
— у графі 5 зазначають обсяг оподатковуваних операцій платника (колонка А рядків 1.1, 1.2, 2, 3 та 7 декларацій та уточнюючих розрахунків, поданих протягом 2020 року. Тобто у рядку 5 декларацій);
— у графі 6 рядка — частку (у відсотках) оподатковуваних операцій у загальному обсязі операцій (оподатковувані та неоподатковувані операції), а у графі 7 — частку неоподатковуваних операцій.
Після цього визначають суму податкових зобов'язань, яка мала бути нарахована згідно з пунктом 199.1 ПКУ протягом року (з урахуванням перерахованого розміру частки за поточний рік), та порівнюють зі сумою податкових зобов'язань, на яку були складені зведені податкові накладні та включені до рядків 4.1 та/або 4.2 декларацій відповідних звітних періодів.
Такий розрахунок здійснюють у таблиці 2 додатка 7 (Д7) до декларації за грудень 2020 року. Iнформацію про зведені податкові накладні наводять у графах 2 та 3 таблиці 2 додатка 7. Суму збільшення або зменшення податкових зобов'язань визначають окремо за кожною з податкових накладних, складених протягом 2020 року відповідно до п. 199.1 ПКУ, та відображають у графах 8, 9 таблиці 2 додатка 7 (Д7) — залежно від ставки ПДВ (20% або 7%).
За результатами перерахунку складаємо РК
Після того як платник податку визначив фактичну суму податкових зобов'язань з ПДВ, яку він мав би нарахувати за кожен місяць поточного року, необхідно скласти і розрахунки коригування до кожної податкової накладної, що була складена наприкінці місяця поточного року. Зареєструвати такий розрахунок коригування платник податку повинен у той самий строк, що і зведену податкову накладну, — протягом 20 календарних днів з дня складання розрахунку коригування (тобто щодо грудневих розрахунків коригування — до 20 січня 2021 року).
Розрахунок коригування складають з урахуванням такого:
— у заголовному рядку в полі «Не підлягає наданню отримувачу (покупцю) з причини» ставлять «Х» та наводять відповідний тип причини, зазначений у податковій накладній (04 — Складена на постачання у межах балансу для невиробничого використання; 08 — Складена на постачання для операцій, які не є об'єктом оподаткування податком на додану вартість; 09 — Складена на постачання для операцій, які звільнені від оподаткування податком на додану вартість; 13 — Складена у зв'язку з використанням виробничих або невиробничих засобів, інших товарів/послуг не в господарській діяльності);
— далі йдуть дата складання та порядковий номер зведеної податкової накладної, складеної відповідно до п. 199.1 ПКУ, до якої складається такий розрахунок коригування;
— у рядку «Iндивідуальний податковий номер отримувача (покупця)» — умовний індивідуальний податковий номер «60000000000»;
— в інших рядках, відведених для заповнення даних покупця, платник зазначає власні дані, рядок «Податковий номер платника податку або серія (за наявності) та номер паспорта» не заповнює.
У рядку I розділу А «Сума коригування податкового зобов'язання та податкового кредиту», у т. ч. у рядках II та/або III залежно від ставки податку (20 або 7 відсотків), ставлять суму податку, яка збільшує або зменшує (при зменшенні зазначається знак «-») суму податкових зобов'язань, нарахованих відповідно до п. 199.1 ПКУ.
Розділ Б табличної частини розрахунку коригування заповнюють у такому порядку:
— показники рядка податкової накладної, що коригується, зазначають зі знаком «-» у відповідній графі;
— додають новий рядок з виправленими показниками, якому присвоюють новий черговий порядковий номер, що не зазначався в податковій накладній;
— рядку податкової накладної, що коригується, зазначеному зі знаком «-», та новому рядку з виправленими показниками, що його замінює, присвоюють однаковий порядковий номер групи коригування, який зазначають у графі 2.2 табличної частини розрахунку коригування, а у графі 2.1 «код причини» наводять однакову причину коригування (код «202» (Коригування зведеної податкової накладної, складеної відповідно до п. 199.1 ПКУ).
У графі 3 «Опис (номенклатура) товарів/послуг, вартість чи кількість яких коригується» рядка податкової накладної, що коригується, — дати складання та порядкові номери податкових накладних, складених на такого платника податку при постачанні йому товарів/послуг, необоротних активів, за якими він визначає податкові зобов'язання, зокрема, відповідно до п. 199.1 ПКУ.
У графі 13 — зі знаком «-» значення графи 10 рядка зведеної податкової накладної, що коригується.
У графі 14 — зі знаком «-» значення графи 11 рядка зведеної податкової накладної, що коригується.
Графи 4.1, 4.2, 4.3, 6 — 12, 15 табличної частини не заповнюють та залишають порожніми. Нулі та прочерки в них не проставляють.
Відображення РК у декларації
Звісно, що коригування податкових зобов'язань з ПДВ платник податку має відобразити у таблиці 1 додатка 1 до декларації за грудень 2020 року в рядку, який відповідає умовному IПН «600000000000».
Графи 3.1 та 3.2 цього рядка не заповнюють. До графи 4 переносять підсумкове значення показників граф 6, 7 таблиці 2 додатка 7 (Д7) до декларації за грудень 2020 року, а до граф 5 та 6 — показники рядка «Всього» граф 8 та 9 таблиці 2 додатка 7 (Д7) до декларації за грудень 2020 року відповідно. Графу 7 цього рядка не заповнюють.
Результат коригування (значення граф 6 — 9 рядка «Всього» таблиці 2 додатка 7 (Д7) до декларації за грудень 2020 року зазначають у рядку 7 розділу I декларації.
I навіть якщо такий розрахунок коригування платником податку через якісь причини було зареєстровано невчасно (або взагалі не зареєстровано), то результати річного перерахунку все одно повинні бути включені до декларації за грудень 2020 року (адже вони впливають на частку використання активів в неоподатковуваних операціях, яку платник ПДВ використовуватиме у наступному календарному році).
Бухоблік результатів перерахунку
Незважаючи на те що Iнструкція з бухобліку ПДВ, затверджена наказом Мінфіну від 01.07.97 р. №141, втратила чинність, наразі інших роз'яснень щодо того, як відображати в обліку операції в розрізі ПДВ, не надано. Крім того, як роз'яснював Мінфін у листі від 12.09.2019 р. №35210-07-10/22881 (див. «ДК» №39/2019), підприємство самостійно на основі НП(С)БО та інших нормативно-правових актів з бухобліку визначає за погодженням із власником або уповноваженим ним органом облікову політику підприємства, а також зміни до неї. Тобто підприємству не заборонено використовувати і порядок обліку, наведений в Iнструкції №141, зокрема у п. 12:
— Д-т 641 К-т 643 та Д-т 643 К-т 719 — якщо внаслідок перерахунку ПЗ з ПДВ підлягають зменшенню;
— Д-т 643 К-т 641 та Д-т 949 К-т 643 — якщо ПЗ з ПДВ унаслідок перерахунку збільшуються.
Нормативна база
- ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. №2755-VI.
- Закон №466 — Закон України від 16.01.2020 р. №466-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві».
Станіслав ГОРБОВЦОВ, «Дебет-Кредит»