Без зареєстрованої в ЄРПН податкової накладної покупець не має чим підтвердити право на податковий кредит з ПДВ. Припустімо, що раніше заблоковану ПН все ж таки зареєстрували. У якому звітному періоді покупець може скористатися нею?
Відповідь на це запитання міститься в IПК ДПС від 13.10.2020 р. №4267/IПК/99-00-05-06-02-06 (див. «ДК» №46/2020).
Як зазначено у зверненні платника ПДВ до ДПС, його постачальник у серпні 2020 року склав податкову накладну та надіслав на реєстрацію в ЄРПН з дотриманням термінів, визначених ПКУ. Реєстрація такої податкової накладної в ЄРПН була зупинена. Розблокування і реєстрація цієї податкової накладної відбулися у вересні 2020 року. То коли ж у покупця виникло право на податковий кредит — у серпні чи у вересні?
Порядок формування ПК
Податківці в коментованій IПК одразу наголосили на порядку формування податкового кредиту згідно з ПКУ. Нагадаємо його й ми.
Справді, підставою для включення платником ПДВ — покупцем сум податку до складу податкового кредиту та відповідно відображення у звітності з ПДВ є:
— податкова накладна, належним чином складена та зареєстрована в ЄРПН;
— належним чином оформлена митна декларація;
— інші документи, передбачені п. 201.11 ПКУ.
Суми ПДВ, зазначені у податкових накладних, реєстрацію яких у ЄРПН зупинено, після припинення процедури зупинення можуть бути віднесені до податкового кредиту. Але коли?
Відповідно до п. 201.10 ПКУ податківці зауважили, що у разі зупинення реєстрації в ЄРПН податкової накладної сума ПДВ, зазначена у ній, може бути включена платником податку до податкового кредиту після припинення процедури такого зупинення:
— у разі своєчасної реєстрації в ЄРПН такої податкової накладної — у декларації з ПДВ того звітного (податкового) періоду, в якому її складено, чи будь-якого наступного звітного періоду в межах 1095 календарних днів з дати складання такої податкової накладної;
— у разі несвоєчасної реєстрації в ЄРПН — у декларації з ПДВ того звітного (податкового) періоду, в якому її зареєстровано в ЄРПН, але не пізніше ніж через 1095 календарних днів з дати її складання.
Що це означає?
Наше трактування наведеної відповіді та зазначених норм таке:
1. Зупинення реєстрації податкової накладної не призводить до порушення строків її реєстрації (якщо таку податкову накладну буде розблоковано). Тобто на період блокування податкової накладної закінчення строку її реєстрації зупиняється. Отже, коли б не відбулося розблокування, якщо на саму реєстрацію податкова накладна була надіслана своєчасно, то після розблокування вважатиметься, що вона була зареєстрована своєчасно.
2. Крім того, самі податківці (принаймні раніше) казали, що після розблокування реєстрація податкової накладної в ЄРПН відбуватиметься датою її надсилання на реєстрацію (а не датою рішення Комісії ДПС), тобто «заднім числом». За таких умов порушити строки реєстрації податкової накладної можна, лише якщо сам постачальник надіслав цю податкову накладну з порушенням строків реєстрації. Чого у випадку, зазначеному у зверненні, не було.
Таким чином, з дати складання податкової накладної (але після її реєстрації в ЄРПН) у покупця з'явилося підтверджене документально право на податковий кредит з ПДВ. На практиці це означає, що:
— у декларації за серпень, якщо вона подавалася до розблокування податкової накладної, покупець ще не мав права на податковий кредит за нею. I якщо він цим правом скористався (сподіваючись на розблокування), то дуже ризикував;
— після розблокування і реєстрації податкової накладної у вересні в покупця з'явилися дві можливості: або скористатися правом на податковий кредит у серпні шляхом подання уточнюючого розрахунку до декларації за серпень, або скористатися таким правом за будь-який звітний період протягом 1095 днів починаючи з вересня.
Що буде, якщо за заблокованими ПН сформували податковий кредит?
Нашу позицію ви вже знаєте. На нашу думку, якщо податкова накладна була розблокована і з'явиться в ЄРПН за датою складання, то нічого страшного, право на податковий кредит у покупця підтверджено. А ось якщо розблокування до податкової перевірки не відбудеться, покупець ризикує. Його право на податковий кредит за податковою накладною не підтверджене, і податківці просто знімуть цей податковий кредит. Якщо внаслідок цього збільшиться сума ПДВ до сплати у бюджет, то буде і штраф, і, найімовірніше, пеня (якщо виникла недоплата).
А ось що кажуть самі податківці в іншій IПК від 16.07.2019 р. №3292/6/99-99-12-02-01-15/IПК. Вони не лише підтверджують наш прогноз, а й ідуть далі!
Ситуація, щодо якої платник просив надати роз'яснення, була така. На дату перерахування передоплати постачальник склав податкову накладну від 23.11.2017 р., але реєстрація її в ЄРПН була зупинена. Суму ПДВ за такою податковою накладною покупець включив до податкового кредиту в декларації з ПДВ за листопад 2017 року.
За результатами документальної перевірки покупцю через включення не зареєстрованої в ЄРПН податкової накладної до податкового кредиту Державна податкова служба донарахувала податкові зобов'язання на суму ПДВ за такою податковою накладною, склала акт та винесла податкове повідомлення-рішення від 18.01.2019 р.
Але за результатами судового оскарження 10.04.2019 р. рішення контролюючого органу про зупинення реєстрації в ЄРПН податкової накладної було скасовано та зобов'язано контролюючий орган зареєструвати в ЄРПН податкову накладну1 (на момент розгляду звернення податкова накладна не була зареєстрована в ЄРПН).
1 Рішення Вінницького окружного адміністративного суду від 10.04.2019 р. у справі №120/468/19-а.
Тобто у покупця ось-ось мала з'явитися зареєстрована податкова накладна за листопад. I він вирішив дізнатися про свої шанси на скасування донарахованого ПДВ і штрафу. На що податківці в IПК зауважували, що сума ПДВ за податковою накладною, реєстрацію якої в ЄРПН зупинено, була безпідставно включена до податкового кредиту у періоді її складання. I це правда, адже на момент перевірки ця податкова накладна ще не була зареєстрована.
Щодо перерахунку податкового зобов'язання (в тому числі штрафних санкцій і пені) за податковим повідомленням-рішенням, винесеним на занижену суму податкових зобов'язань, ПКУ не передбачено такої процедури. Тобто податківці все розуміють, але процедури відновлення справедливості для цього випадку не передбачено. I все, що залишається покупцю, — це знову йти до суду і скасовувати податкове повідомлення-рішення.
Проте податківці пішли далі і зробили вже зовсім фіскальний висновок:
1) покупець включив суму ПДВ за незареєстрованою ПН до ПК в декларації;
2) прийшли податківці і суму такого податкового кредиту зняли;
3) здавалося б, після реєстрації ПН у покупця з'являється право наново скористатися таким ПК. Але податківці кажуть, що ні! Після її реєстрації в ЄРПН за рішенням суду у покупця не виникає підстав для повторного включення суми ПДВ за зазначеною податковою накладною до податкового кредиту.
Тож формувати податковий кредит без факту реєстрації податкової накладної не лише може бути штрафонебезпечно, а й загрожує повною втратою права на податковий кредит за нею! Отже, покупці, будьте обережні.
Зауважимо, що в іншому роз'ясненні податківці наголосили, що платник ПДВ має право включити до ПК суми ПДВ, які під час документальної перевірки були виключені зі складу ПК у зв'язку з несвоєчасною реєстрацією постачальником ПН, у періоді їх реєстрації в ЄРПН. Тож у податківців немає стійкої позиції з цього приводу.
Ганна РУСАНОВА, «Дебет-Кредит»