Пропонуємо розглянути, чи має право платник податку на прибуток визначити окремі ОЗ, які використовуються у складі інвестиційної нерухомості. А також за яких умов є право на прискорену амортизацію за такими об'єктами у податковому обліку.
Облік інвестиційної нерухомості
Облік інвестиційної нерухомості відрізняється від загального обліку основних засобів. Тож спочатку пригадаймо основні правила обліку інвестиційної нерухомості, якою може бути торговельно-розважальний комплекс. А також який облік основних засобів, як, наприклад, ескалатор, ліфт, система кондиціонування, що використовуються в діяльності комплексу як окремі об'єкти.
Облік інвестиційної нерухомості на відміну від операційної (використовується підприємством у виробництві або іншій діяльності) ведуть окремо. Особливості обліку, як і визначення термінів, наведено у П(С)БО 32 «Iнвестиційна нерухомість» або МСБО 40 «Iнвестиційна нерухомість».
Визначення термінів
Iнвестиційна нерухомість — власні або орендовані на умовах фінансової оренди земельні ділянки, будівлі, споруди, які розташовуються на землі, утримувані з метою отримання орендних платежів та/або збільшення власного капіталу, а не для виробництва та постачання товарів, надання послуг, адміністративної мети або продажу в процесі звичайної діяльності.
Iнвестиційна нерухомість — нерухомість (земля чи будівля, або частина будівлі, або їх поєднання), утримувана (власником або орендарем згідно з угодою про фінансову оренду) з метою отримання орендних платежів або збільшення вартості капіталу чи для досягнення обох цілей, а не для: використання у виробництві чи при постачанні товарів, при наданні послуг чи для адміністративних цілей, або продажу в звичайному ході діяльності.
Вартість інвестиційної нерухомості у балансі відображають окремою статтею. Iнвестиційна нерухомість може обліковуватися за первісною вартістю або за справедливою вартістю. Різні підходи в оцінці активів впливають на суму амортизації, яка далі враховується у фінансовій звітності, на підставі якої платники податку на прибуток визначають об'єкт оподаткування.
Тож насамперед у наказі про облікову політику треба зазначити:
— рішення щодо оцінки нерухомості: за первісною або за справедливою вартістю;
— критерії розмежування об'єктів операційної нерухомості та інвестиційної нерухомості, якщо такі, звичайно, є1;
— методи амортизації інвестиційної нерухомості, у разі якщо її обліковують за первісною вартістю.
1 Iнформацію щодо критеріїв розмежування інвестиційної нерухомості та операційної нерухомості треба зазначити у примітках до фінансової звітності.
До інвестиційної нерухомості не належить нерухомість, яка:
— перебуває в процесі будівництва (незавершене будівництво) або поліпшення з метою використання у майбутньому як інвестиційна нерухомість;
— надана в оренду за угодою про фінансову оренду (у фінансовий лізинг).
Бухгалтерський облік
Облік інвестиційної нерухомості ведуть на субрахунку 100. Але якщо вона складається з різних частин, частина нерухомості є операційною, і ці частини відображають як окремі об'єкти: на субрахунку 100 та на субрахунках 101 «Земельні ділянки» та 103 «Будинки та споруди».
Якщо на балансі є незавершене будівництво, витрати накопичуються і поступово формується первісна вартість майбутнього об'єкта. Такі суми обліковують на окремому рахунку капітальних інвестицій 15 (не на рахунку основних засобів).
Вище ми зауважили, що в обліку інвестиційну нерухомість можна обліковувати:
— за справедливою вартістю, і її слід переглядати на кожну дату балансу. Суму збільшення або зменшення справедливої вартості інвестиційної нерухомості на дату балансу відображають у складі іншого операційного доходу або інших витрат операційної діяльності відповідно (субрахунки 710 або 940);
— за первісною вартістю з нарахуванням амортизації.
Податковий облік
Якщо підприємство обрало облік інвестиційної нерухомості за первісною вартістю, об'єкт підлягає амортизації й у податковому обліку.
Тож для платників податку на прибуток, які визначають об'єкт оподаткування із застосуванням різниць (саме для них ця стаття), застосовуються податкові різниці, зокрема які виникають при нарахуванні амортизації необоротних активів за ст. 138 ПКУ.
У цьому разі фінансовий результат до оподаткування:
— збільшують на суму нарахованої амортизації та втрат від зменшення корисності інвестиційної нерухомості, яка обліковується у фінансовому обліку за первісною вартістю з урахуванням накопиченої амортизації відповідно до бухобліку;
— зменшують на розраховану податкову амортизацію. Увага: якщо інвестиційна нерухомість не використовується у господарській діяльності, такий актив не підлягає амортизації для потреб оподаткування.
Якщо облік здійснюють за справедливою вартістю, амортизації немає в бухобліку (додатково див. п. 19 — 21 П(С)БО 32 та п. 33 — 35 МСБО 40), як наслідок — немає і в податковому.
Обмеження щодо амортизації інвестиційної нерухомості залежить від обраної оцінки. За всіма іншими основними засобами таких обмежень немає. Але якщо платник податку на прибуток визначає різниці, в обліку ОЗ слід звернути увагу на такі моменти:
— чи відповідає об'єкт визначенню основних засобів у пп. 14.1.138 ПКУ;
— чи належить об'єкт до виробничих основних засобів (використовується у господарській діяльності).
Крім того, якщо ми розглядаємо інвестиційну нерухомість у складі торговельно-розважального комплексу, ймовірно, у платника виникають запитання:
— чи є право виділяти інші матеріальні активи, які використовують разом з інвестиційною нерухомістю (меблі, господарський інвентар, офісна техніка тощо), як окремі об'єкти основних засобів та нараховувати амортизацію;
— чи є право на прискорену амортизацію деяких об'єктів основних засобів (ліфти, системи кондиціонування тощо), адже це можливість зменшувати фінрезультат до оподаткування на більшу, ніж установлено п. 138.2 ПКУ, суму податкової амортизації.
Якщо об'єкт виконує певну самостійну функцію, має різний строк корисного використання, заборони виділяти як окремі об'єкти немає. Висновок робимо на підставі п. 4 П(С)БО 7: «Якщо один об'єкт ОЗ складається з частин, які мають різний строк корисного використання (експлуатації), то кожна з цих частин може визнаватися в бухгалтерському обліку як окремий об'єкт основних засобів».
Підтверджується це і в IПК від 13.08.2020 р. №3350/IПК/99-00-05-05-02-06 (див. «ДК» №38/2020). Крім того, податківці слушно наголошують, що при дотриманні вимог п. 43-1 підрозділу 4 розділу ХХ ПКУ платник має право на прискорену амортизацію. Це доцільно тоді, коли, крім інвестиційної нерухомості, платник податків має інші основні засоби, які обліковує окремо від неї, але використовує разом з однією метою. Застосування прискореної амортизації значно вплине на суму податку на прибуток. Але прискорену амортизацію застосовують виключно до тих груп ОЗ, що зазначені у п. 43-1 підрозділу 4 розділу ХХ ПКУ:
— четверта група (машини та обладнання) — строк амортизації 2 роки;
— п'ята група (транспортні засоби) — строк амортизації 2 роки;
— третя група (передавальні пристрої) — строк амортизації 5 років;
— дев'ята група (інші основні засоби) — строк амортизації 5 років.
Прискорена амортизація об'єктів ОЗ, відмінних від інвестнерухомості
Строки прискореної амортизації значно менші від мінімальних строків, установлених пп. 138.3.3 ПКУ. Це дозволяє швидше замортизувати об'єкт ОЗ порівняно з бухгалтерським обліком. Рішення про прискорену амортизацію платник податку на прибуток приймає самостійно. Тому перелік об'єктів, за якими розраховуватиметься прискорена амортизація, слід зазначити у розпорядженні підприємства.
А далі з місяця, наступного за місяцем, у якому об'єкт основних засобів став придатним для корисного використання, в обох видах обліку починають нараховувати бухгалтерську та розраховувати податкову амортизацію. У податковому обліку фінансовий результат до оподаткування зменшуватиметься на суму розрахованої прискореної амортизації ОЗ.
Але основні засоби мають одночасно відповідати таким вимогам:
— введені в експлуатацію з 1 січня 2020 року до 31 грудня 2030 року;
— не були у використанні;
— повинні використовуватися у власній господарській діяльності та не можуть продаватися або надаватися в оренду іншим особам (крім платників податків, основним видом діяльності яких є послуги з надання в оренду майна).
Зверніть увагу!
У разі недотримання вимог п. 43-1 підрозділу 4 розділу ХХ ПКУ до закінчення періоду нарахування прискореної амортизації починаючи з дати введення ОЗ в експлуатацію платник податку у податковому (звітному) періоді, в якому відбулося невикористання основних засобів у власній господарській діяльності або їх продаж, зобов'язаний:
— збільшити фінансовий результат до оподаткування на суму нарахованої амортизації основних засобів відповідно до цього пункту протягом податкових (звітних) періодів, в яких нараховували амортизацію із застосуванням мінімально допустимих строків амортизації основних засобів, визначених у цьому пункті;
— зменшити фінансовий результат до оподаткування на суму розрахованої амортизації таких основних засобів згідно з п. 138.3 ПКУ за відповідні податкові (звітні) періоди.
Документальне оформлення
Iнвестиційну нерухомість, а також інші об'єкти основних засобів вводять в експлуатацію за первинними документами. Зокрема, це може бути типова форма №ОЗ-1 «Акт приймання-передачі (внутрішнього переміщення) основних засобів», затверджена Наказом Мінстату від 29.12.95 р. №352 «Про затвердження типових форм первинного обліку», або самостійно розроблені власні форми документального обліку, які містять усі обов'язкові реквізити первинного документа.
Обов'язкові реквізити первинного документа
Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені у паперовій або електронній формі та повинні мати такі обов'язкові реквізити:
— назву документа (форми);
— дату складання;
— назву підприємства, від імені якого складено документ;
— зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції;
— посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення;
— особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
У разі якщо об'єкт виконує певну самостійну функцію, має інший строк корисного використання, то розподіл в обліку на різні об'єкти здійснюють шляхом переміщення кожного об'єкта на відповідні субрахунки.
На кожний об'єкт ОЗ заводять окрему інвентарну картку.
Тож основні засоби, що їх платник використовує у складі інвестиційної нерухомості, він може обліковувати як окремі об'єкти ОЗ відповідної групи. I якщо ці ОЗ введені в експлуатацію з 1 січня 2020 року і не були у використанні, на них може розраховуватися прискорена амортизація у податковому обліку.
Робимо висновок:
— амортизації в податковому обліку підлягають ОЗ;
— актив повинен відповідати визначенню ОЗ за ПКУ;
— якщо актив є ОЗ у податковому обліку, то виникають різниці і розраховується податкова (у т. ч. прискорена) амортизація.
Олена ВОДОП'ЯНОВА, «Дебет-Кредит»