Хоча 2020 рік ще не закінчився, проте починати готуватися до складання річної фінансової звітності треба вже тепер. Один з обов'язкових заходів — річна інвентаризація з метою підтвердження показників обліку.
Пропонуємо тим, хто проводить інвентаризацію вперше, коротко ознайомитися з порядком її проведення та відображення в бухгалтерському обліку. А тим, хто вже знайомий з інвентаризацією і нашими попередніми статтями1, теж буде не зайвим освіжити у пам'яті нюанси її проведення.
Для кого річна інвентаризація є обов'язковою?
Правила проведення інвентаризацій прописані в Положенні №879. Згідно з ними, обов'язок проведення річної інвентаризації поширюється лише на юридичних осіб. Тож, виходить, що ФОПи від такого обов'язку звільнені.
Проте дедалі більшому колу ФОПів доводиться вести товарний облік. I під час перевірки податківці можуть вимагати від них інвентаризації. При цьому самі ж податківці погоджуються, що порядку проведення інвентаризації для ФОПів нормативними актами не затверджено (як, власне, і немає затвердженого порядку ведення товарного обліку).
Тож коли до ФОПа приходить податкова перевірка, то інвентаризація полягає в простому підрахунку залишків товарів та коштів (додатково див. «ДК» №38/2020). А ось у юросіб інвентаризації підлягають не лише активи, а й зобов'язання.
Дата та строки проведення річної інвентаризації
Позаяк інвентаризація є підготовчим етапом для складання річної фінансової звітності, то згідно з п. 10 розділу I Положення №879 вона повинна бути проведена до дати балансу. Тобто до останнього дня звітного року включно.
Крім граничного терміну проведення інвентаризації, зазначений пункт установлює обмеження щодо періоду, раніше якого така інвентаризація не повинна бути проведена. Тобто чітко прописано граничний період, протягом якого слід проводити річну інвентаризацію.
Розгляньмо встановлені строки проведення інвентаризації залежно від виду об'єкта.
Не раніше ніж за три місяці до дати балансу (з 01.10 до 31.12)2:
— необоротні активи (крім незавершених капітальних інвестицій, об'єктів основних засобів, які на момент інвентаризації перебуватимуть поза підприємством, зокрема автомобілів, морських і річкових суден, які вирушать у тривалі рейси, тощо);
— запаси (крім незавершеного виробництва та напівфабрикатів, інших матеріальних цінностей, які на момент інвентаризації перебуватимуть поза підприємством);
— поточні біологічні активи;
— дебіторська та кредиторська заборгованість;
— витрати і доходи майбутніх періодів;
— зобов'язання (крім невикористаних забезпечень, розрахунків із бюджетом та з відрахувань на загальнообов'язкове державне соціальне страхування).
1 Див., зокрема, «ДК» №41-42/2018, №45/2018, №46/2018, №49/2018, №50/2018, №46/2019, №46/2019, №49/2019.
2 За рішенням керівника підприємства інвентаризація інструментів, приладів, інвентарю (меблів) може проводитися щороку обсягом не менше 30% усіх зазначених об'єктів з обов'язковим охопленням інвентаризацією всіх інструментів, приладів, інвентарю (меблів) протягом трьох років.
Не раніше ніж за два місяці до дати балансу (з 01.11 до 31.12):
— незавершені капітальні інвестиції;
— незавершене виробництво;
— напівфабрикати;
— фінансові інвестиції;
— гроші;
— кошти цільового фінансування;
— зобов'язання у частині невикористаних забезпечень;
— розрахунки з бюджетом та з відрахувань на загальнообов'язкове державне соціальне страхування.
До дати тимчасового вибуття з підприємства:
— об'єкти основних засобів (наприклад, автомобілі, вагони чи судна), які на дату інвентаризації перебуватимуть поза підприємством.
Не рідше ніж один раз на три роки (в будь-який час):
— земельні ділянки;
— будівлі, споруди та інші нерухомі об'єкти (крім нерухомого майна державних підприємств).
Безпосередньо дату, на яку буде проведено інвентаризацію певних активів та зобов'язань, керівник підприємства визначає самостійно у відповідному наказі (з урахуванням вищезазначених граничних строків).
Що писати в наказі про інвентаризацію
У наказі керівника про проведення на підприємстві інвентаризації обов'язково має бути зазначено таку інформацію:
— строки проведення;
— дата, на яку проводиться інвентаризація;
— обсяги та предмет інвентаризації (в цьому випадку проводиться суцільна інвентаризація);
— причина (складання річної фінзвітності);
— склад інвентаризаційної комісії (якщо вона не затверджена окремим наказом);
— склад робочої інвентаризаційної комісії (за потреби).
Крім того, підприємство самостійно встановлює і період, скільки триватиме інвентаризація тих чи інших активів та зобов'язань.
Отже, щоб скласти фінзвітність на підставі достовірних і перевірених даних обліку, не обов'язково проводити інвентаризацію саме на дату балансу (31.12)! Достатньо звірити облікові дані з фактичними показниками на будь-який день у межах вищенаведених строків. Звісно, залишки за результатами інвентаризації можуть відрізнятися від залишків (сальдо рахунків), які будуть зазначені у річній фінансовій звітності, бо у період між датою, на яку проводилась інвентаризація, до дати балансу підприємство може здійснювати господарські операції, які і вплинуть на показники фінзвітності. Але якщо інвентаризація буде вчасно і правильно проведена, а наступні господарські операції відображені в обліку, це не скасовує достовірності даних у фінзвітності.
Приклад Згідно з наказом керівника річна інвентаризація проводиться станом на 16.11.2020 р. Це означає, що безпосередньо сама інвентаризація (перевірка наявності) повинна розпочатися не раніше 17.11.2020 р. Та зазвичай доцільним періодом між датою, на яку проводиться інвентаризація, та її фактичним проведенням є такий період, який забезпечить надходження всіх первинних документів та відображення в обліку всіх господарських операцій, що були здійснені до дати, на яку проводиться інвентаризація (звісно, не пізніше дати балансу).
Як проводиться інвентаризація (алгоритм)
Саму процедуру проведення річної інвентаризації можна поділити на чотири етапи:
Перший етап
Перед початком інвентаризації на підприємстві слід створити інвентаризаційну комісію. Її склад затверджується керівником підприємства або в окремому наказі про створення інвентаризаційної комісії (зазвичай використовується, якщо інвентаризаційна комісія кожного року незмінна1), або в наказі, яким оформлюється рішення про проведення річної інвентаризації (коли кожного року склад комісії змінюється).
1 Забороняється призначати головою робочої інвентаризаційної комісії для перевірки активів, що перебувають на відповідальному зберіганні у тих самих матеріально відповідальних осіб, одного й того самого працівника два роки поспіль.
На великих підприємствах (при значному обсязі активів та зобов'язань), а також у разі якщо підприємство має відокремлені підрозділи, де інвентаризація не може бути забезпечена однією комісією, для безпосереднього проведення інвентаризації у місцях зберігання та виробництва розпорядчим документом керівника підприємства створюють додатково робочі інвентаризаційні комісії.
Другий етап
Другий етап передбачає підготовчі заходи до проведення фактичної перевірки наявності.
На цьому етапі підприємство має здійснити:
— перевірку справності всіх ваговимірювальних приладів;
— завершення обробки всіх документів щодо руху активів та формування останніх на момент інвентаризації реєстрів прибуткових і видаткових документів або звітів про рух активів;
— визначення залишків на дату інвентаризації;
— групування активів, їх розсортування та розкладання за назвами, сортами, розмірами у порядку, зручному для підрахунку;
— візування головою інвентаризаційної комісії (робочої інвентаризаційної комісії) всіх прибуткових та видаткових документів, що додаються до реєстрів (звітів), із зазначенням «До інвентаризації на (дата)». Для бухгалтерської служби ці документи є підставою для визначення залишків активів на початок інвентаризації за даними обліку.
Безпосередньо перед фактичною перевіркою матеріально відповідальні особи дають в інвентаризаційному описі розписки про те, що до початку інвентаризації всі прибуткові та видаткові документи на активи здані до бухгалтерії, що всі цінності, які надійшли під їх відповідальність, оприбутковані, а ті, що вибули, списані.
Третій етап
На цьому етапі ми вже переходимо до встановлення реальної наявності активів, відображених в обліку підприємства. Їх наявність встановлюється шляхом обов'язкового підрахунку, зважування, обміру.
Переважування, обмір, підрахунок проводять у порядку розміщення активів у приміщенні, де вони зберігаються. Визначення ваги (обсягу) навалочних матеріалів можуть проводити на підставі обмірів і технічних розрахунків. Акти обмірів і розрахунки додають до інвентаризаційних описів.
Наявність, стан та оцінка активів підприємства і тих активів, які належать іншим підприємствам та обліковуються поза балансом, фіксують в інвентаризаційному описі.
Висновки щодо виявлених розбіжностей між фактичною наявністю активів і зобов'язань і даними бухобліку оформлюються складанням інвентаризаційною комісією протоколу за результатами проведення інвентаризації. Такий протокол має бути затверджений керівником підприємства у строк 5 робочих днів.
Що писати в протоколі інвентаризаці
У протоколі, зокрема, але не виключно, зазначають таку інформацію:
— причини нестач, втрат, лишків (у т. ч. на підставі письмових пояснень матеріально відповідальних осіб);
— пропозиції щодо зарахування внаслідок пересортиці, списання нестач у межах норм природного убутку, а також понаднормових нестач і втрат від псування цінностей зі зазначенням причин та вжитих заходів щодо запобігання таким втратам і нестачам.
Четвертий етап
I ось нарешті перевірку фактичної наявності проведено, а затверджений керівником протокол (разом з інвентаризаційними описами та актами інвентаризації) здається до бухгалтерської служби для перевірки, виявлення і відображення в обліку результатів інвентаризації.
Після цього у звітному періоді, у якому закінчена інвентаризація, бухгалтерська служба складає звіряльні відомості активів і зобов'язань, у яких відображає розбіжності між даними бухгалтерського обліку та даними інвентаризаційних описів (актів інвентаризації).
Також бухгалтерська служба підприємства перевіряє всі підрахунки в інвентаризаційних описах (актах інвентаризації). Виявлені помилки у цінах, таксуванні та підрахунках мають бути виправлені та засвідчені підписами всіх членів інвентаризаційної комісії (робочої інвентаризаційної комісії) і матеріально відповідальних осіб.
На останній сторінці інвентаризаційних описів (актів інвентаризації) ставлять позначку про перевірку цін, таксування та підрахунки результату за підписами осіб, які проводили цю перевірку.
Функції робочих інвентаризаційних комісій
Робочі інвентаризаційні комісії:
— здійснюють інвентаризацію активів у місцях зберігання та виробництва;
— разом з бухгалтерською службою беруть участь у визначенні результатів інвентаризації і розробляють пропозиції щодо заліку нестач і лишків за пересортицею, а також списання нестач у межах норм природного убутку;
— оформлюють протокол, в якому наводиться інформація, що вимагається при складанні протоколу інвентаризаційної комісії.
Особливості створення робочих інвентаризаційних комісій
До складу робочих інвентаризаційних комісій включають представників апарату управління, бухгалтерської служби та досвідчених працівників підприємства, які знають об'єкт інвентаризації, ціни та первинний облік (інженерів, технологів, механіків, виконавців робіт, товарознавців, економістів, бухгалтерів). Також можуть бути включені члени інвентаризаційної комісії. При цьому матеріально відповідальні особи не включаються до складу робочої інвентаризаційної комісії для перевірки активів, що перебувають у них на відповідальному зберіганні.
Iнвентаризація активів на тимчасово окупованій території або в зоні ООС
Пункт 8 розділу I Положення №879 передбачає, що підприємства, що перебувають на тимчасово окупованій території та/або на території проведення антитерористичної операції* (або їхні структурні підрозділи (відокремлене майно) перебувають на зазначених територіях), проводять інвентаризацію у випадках, обов'язкових для її проведення, тоді, коли уможливиться забезпечення безпечного та безперешкодного доступу уповноважених осіб до активів, первинних документів і регістрів бухгалтерського обліку, в яких відображені зобов'язання та власний капітал цих підприємств.
Зазначені підприємства зобов'язані провести інвентаризацію станом на 1 число місяця, наступного за місяцем, у якому зникли перешкоди доступу до активів, первинних документів і регістрів бухгалтерського обліку, та відобразити результати інвентаризації в бухгалтерському обліку відповідного звітного періоду.
* I хоча з 2018 року термін «антитерористична операція» пішов у небуття, поступившись місцем терміну «операція об'єднаних сил», вважаємо, що такий порядок буде актуальний і тепер.
Після закінчення інвентаризації, проведеної робочими інвентаризаційними комісіями, інвентаризаційна комісія за участю членів робочих інвентаризаційних комісій і матеріально відповідальних осіб може проводити контрольні перевірки, але обов'язково до відкриття складу, де проводилась інвентаризація. При цьому перевіряються з інвентаризаційного опису найістотніші за вартістю активи і ті, що мають підвищений попит.
У разі виявлення значних розбіжностей між даними інвентаризаційного опису та даними контрольної перевірки призначають новий склад робочої інвентаризаційної комісії для повторної інвентаризації.
Iнвентаризація активів у дорозі або на відповідальному зберіганні
Положенням №879 передбачено складання окремого інвентаризаційного опису на:
— запаси (активи), що перебувають у дорозі;
— не оплачену в строк покупцями відвантажену продукцію (товари);
— запаси, що перебувають на складах інших підприємств (на відповідальному зберіганні, на комісії, у переробці).
Зрозуміло, що безпосередньо оглянути або зважити такі активи під час інвентаризації не вийде. Тож суми таких активів можуть бути підтверджені належно оформленими документами, зокрема, але не виключно:
— рахунками постачальників;
— копіями платіжних вимог (рахунків-фактур), що пред'явлені покупцям;
— охоронними розписками, переоформленими на дату проведення інвентаризації або близьку до неї.
Суми готівкових коштів, що перебувають у дорозі, звіряють із даними, зазначеними у квитанціях установи банку, поштового відділення, копіях супровідних відомостей на здавання виручки інкасаторам банку.
Iнвентаризація цінних паперів у бездокументарній формі, переданих підприємством на зберігання депозитарним установам, полягає у звірянні залишків, відображених на відповідних рахунках бухгалтерського обліку підприємства, з даними виписок з рахунків у цінних паперах підприємства, виданих депозитарними установами.
Бухгалтерський облік результатів інвентаризації
Як було зазначено вище, останнім етапом інвентаризації є відображення її результатів у бухгалтерському обліку підприємства. Такими результатами може бути як нестача активів, так і їх надлишок або пересортиця.
Реальні надлишки активів трапляються на практиці не так часто. В основному виявлені надлишки активів є наслідком помилок у бухгалтерському обліку, що виникають або через неправомірне списання активів (у тому числі і повністю замортизованих необоротних активів), або через невідображення наявних на підприємстві первинних документів, або ж несвоєчасне їх надання контрагентами.
Тому, перш ніж поспішати визнавати дохід у вигляді справедливої вартості активу, варто переконатися, що на нього немає первинних документів та не було допущено помилкового списання. Якщо «надлишок» виник помилково, таку помилку слід виправити згідно з П(С)БО 6.
Докладніше облік оприбуткованих надлишків розглянемо у таблиці 1.
Таблиця 1
Облік виявлених під час інвентаризації надлишків
|
Операція
|
Д-т
|
К-т
|
Сума
|
| Оприбутковано надлишки необоротних активів |
10; 11; 12
|
746
|
справедлива вартість (п. 4 П(С)БО 7) |
| Оприбутковано надлишки необоротних активів, отриманих безоплатно у минулому і не зарахованих вчасно на баланс |
10; 11; 12
|
424
|
справедлива вартість |
|
424
|
745
|
пропорційно до нарахованої кожного звітного періоду амортизації | |
| Оприбутковано надлишки товарів або запасів (не підтверджені документально) |
20; 21; 22; 23; 25; 26; 27; 28
|
719
|
чиста вартість реалізації або оцінка можливого використання (вартість подібних запасів) |
| Оприбутковано надлишок готівки в касі |
301
|
719
|
сума надлишкових коштів |
Аналогічна ситуація і з нестачами — перш ніж починати процедуру відшкодування збитків з матеріально відповідальної особи, слід перевірити, чи немає помилки в бухгалтерському обліку або ж неоформлених (чи не переданих до бухгалтерії) первинних документів щодо таких нестач. Звісно, все це слід було зробити до початку інвентаризації, але якщо цей недолік виявлено під час інвентаризації, доводиться враховувати і таку причину відхилень даних бухобліку та інвентаризації. Як і у випадку з надлишками, розглянемо облік виявлених нестач у таблиці 2.
Таблиця 2
Облік виявлених під час інвентаризації нестач
|
Операція
|
Д-т
|
К-т
|
Сума
|
|
Нестача необоротних активів
|
|||
| Списано необоротний актив з балансу через його нестачу |
976
|
10; 11; 12
|
залишкова вартість |
| Списано нараховану амортизацію НА |
13
|
10; 11; 12
|
у розмірі нарахованої амортизації |
| Нараховано ПЗ з ПДВ |
976
|
641
|
ПДВ на балансову вартість необоротних активів |
|
Нестача запасів
|
|||
| Списано нестачу запасів (у т. ч. і в межах норм природного убутку) |
947
|
20, 21, 22, 23, 25, 26, 27, 28
|
вартість запасів |
| Списано торгову націнку відсутніх товарів |
285
|
28
|
розмір торгової націнки списаних запасів |
| Нараховано ПЗ з ПДВ на суму понаднормових нестач |
947
|
641
|
ПДВ на вартість придбання (якщо запаси було куплено) або на звичайні ціни таких запасів (якщо вони самостійно виготовлені) |
|
Нестача готівкових коштів
|
|||
| Виявлено нестачу готівки в касі |
947
|
301
|
у розмірі нестачі готівки |
|
Визначення винної особи
|
|||
| Винну особу не встановлено |
072
|
—
|
у розмірі виявленої нестачі |
| Встановлено винну особу |
375
|
716
|
у розмірі виявленої нестачі |
| Нестачу компенсовано винною особою |
301 (311)
— |
375
072 |
у розмірі внесених коштів списано суму нестачі у розмірі відшкодування |
Взаємне зарахування надлишків і нестач унаслідок пересортиці допускається тільки щодо запасів однакового найменування і в тотожній кількості за умови, що надлишки і нестачі утворилися за один і той самий період, що перевіряється, та в однієї і тієї самої матеріально відповідальної особи (див. таблицю 3).
Таблиця 3
Облік пересортиці
|
Операція
|
Д-т
|
К-т
|
Сума
|
| Проведено пересортицю |
28/Товар А
|
28/Товар Б
|
|
| Перевищення суми нестачі над сумою надлишків |
947
072 |
28
— |
різниця між нестачею та надлишками |
| Нараховано ПЗ з ПДВ |
947
|
641
|
у розмірі ПДВ з перевищення суми нестач над надлишками |
| Надлишки перевищують нестачі |
28
|
719
|
у сумі перевищення надлишків над нестачами |
Податкові наслідки результатів інвентаризації
Податок на прибуток
Відповідно до пп. 134.1.1 ПКУ об'єкт оподаткування податком на прибуток визначають шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до НП(С)БО або МФСЗ, на різниці, які виникають відповідно до положень ПКУ.
Ні при виявленні нестачі, ні при виявлені надлишків податкових різниць ПКУ не передбачено. Отже, результати інвентаризації впливають на об'єкт оподаткування податком на прибуток лише за наведеними вище правилами бухгалтерського обліку.
ПДВ
Виявлені нестачі у межах норми природного убутку не призведуть до виникнення наслідків з ПДВ. Таке списання належить до господарської діяльності підприємства.
А от у разі виявлення надлишків, що перевищують таку норму, податківці наполягають на тому, що таке списання не є господарською діяльністю, а отже, платник податку зобов'язаний нарахувати ПЗ з ПДВ за п. 198.5 ПКУ та скласти і зареєструвати податкову накладну.
Базою нарахування ПДВ згідно з п. 189.1 ПКУ у такому разі буде:
— для придбаних товарів — вартість їх придбання;
— для самостійно виготовлених товарів — у розмірі звичайних цін.
Якщо внаслідок пересортиці надлишки не покривають нестачі, також виникає необхідність нарахування ПЗ з ПДВ за п. 198.5 ПКУ.
Якщо за виявленими надлишками при їх придбанні або виготовленні права на податковий кредит не було (маємо на увазі придбання у неплатників ПДВ), то нараховувати ПЗ за п. 198.5 ПКУ не потрібно!
Виявлені нестачі основних засобів, безумовно, призводять до їх ліквідації. А за пп. «д» пп. 14.1.191 ПКУ ліквідація ОЗ прирівнюється до операції з їх постачання. Відповідно у платника податків також виникає зобов'язання нарахувати ПЗ з ПДВ за звичайними цінами, але не нижче балансової вартості таких активів.
Проте, на відміну від випадку списання запасів, платник податку може бути звільнений від нарахування ПЗ при ліквідації ОЗ, зокрема, у разі їх викрадення (п. 189.9 ПКУ). Докладніше ситуацію крадіжки ОЗ ми розглядали в «ДК» №28/2017.
Єдиний податок
Податківці вже неодноразово зазначали (зокрема, в IПК ДФСУ від 23.07.2019 р. №3418/6/99-99-12-02-03-15/IПК, див. «ДК» №35/2019, коментар «ДК», та в листі ДФСУ від 03.08.2018 р. №25569/6/99-99-12-02-03-15), що сума виявлених надлишків товарів включається до доходу платника єдиного податку за той звітний період, у якому надлишок ОЗ оприбутковано.
Але деякі платники податку намагаються такі роз'яснення оскаржувати. Адже безоплатно отриманими вважаються товари (роботи, послуги), надані платнику єдиного податку за письмовими договорами дарування та іншими письмовими договорами, укладеними згідно із законодавством, за якими не передбачено грошової або іншої компенсації вартості таких товарів (робіт, послуг) чи їх повернення, а також товари, передані платнику єдиного податку на відповідальне зберігання і використані таким платником єдиного податку. А в цьому випадку жодного договірного оформлення безоплатного отримання не виникає. Однак, очевидно, під час перевірок податківці орієнтуватимуться саме на фіскальний підхід. Тому сперечатися з ними можна, але обережні платники єдиного податку одразу повинні бути готові звертатися за вирішенням спору до суду.
На об'єкт оподаткування платника ЄП 4-ї групи виявлені надлишки не вплинуть, бо його об'єктом оподаткування є нормативна грошова оцінка одного гектара сільськогосподарських угідь (ріллі, сіножатей, пасовищ і багаторічних насаджень).
Проте позаяк у нього виникне дохід у бухгалтерському обліку, то така сума вплине на частку сільськогосподарського товаровиробництва такого платника податку в бік зменшення (дохід від оприбуткування надлишків не є доходом від реалізації сільгосппродукції).
Нормативна база
- ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. №2755-VI.
- Положення №879 — Положення про інвентаризацію активів та зобов'язань, затверджене наказом Мінфіну від 02.09.2014 р. №879.
- П(С)БО 6 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 6 «Виправлення помилок і зміни у фінансових звітах», затверджене наказом Мінфіну від 28.05.99 р. №137.
- П(С)БО 7 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 7 «Основні засоби», затверджене наказом Мінфіну від 27.04.2000 р. №92.
Станіслав ГОРБОВЦОВ, «Дебет-Кредит»