Розгляньмо, як імпортеру відобразити аркуш коригування до митної декларації в обліку. Чи впливає отримання цього документа на собівартість ввезеного товару та на податковий кредит?
Порядок складання аркуша коригування
Нагадаємо, митна декларація (далі — МД) — це затверджена за встановленою формою заява, в якій зазначено, зокрема, відомості про товари, умови і способи їх переміщення через митний кордон України та нарахування митних платежів: ПДВ, мита, акцизу (якщо товар підакцизний). Базою оподаткування для ПДВ є митна вартість з урахуванням мита та акцизного податку згідно з п. 190.1 ПКУ. Зрозуміло, якщо є зміни щодо товарів, це може впливати на суму митних платежів, у т. ч. на мито і ПДВ.
За ст. 260 МКУ, якщо декларант або уповноважена ним особа не має точних відомостей про характеристики товарів, які необхідні для заповнення МД у звичайному порядку, особа подає тимчасову МД на такі товари. Відомості, які можуть уточнюватися, — це, зокрема, код товару згідно з УКТ ЗЕД, який точно може бути встановлений після проведення дослідження. Тобто у процесі контролю правильності заявленого декларантом коду товару згідно з УКТ ЗЕД виникають суперечності, розв'язання яких потребує додаткової інформації, або відомості про кількісні характеристики товарів можуть бути встановлені після навантаження/вивантаження товару з транспортного засобу чи ціна товарів визначається за формулою.
Внаслідок таких змін можлива зміна митної вартості товару. Аркуш коригування може складатися не завжди, іноді розмитнення товару здійснюється за тимчасовою МД1. Проте наш матеріал присвячений саме аркушу коригування. З'ясуймо, що це за документ.
За п. 37 Положення про МД, після завершення митного оформлення зміни до митної декларації можуть вноситися або через додаткову МД, або через аркуш коригування до митної декларації. У разі необхідності виправлення відомостей, зазначених у графі 47 МД, які пов'язані з доплатою або поверненням митних платежів, складається аркуш коригування. Наприклад, це відбувається внаслідок заниження ціни ввезеного товару і його митної вартості. Власне, митна вартість товару під час ввезення і є базою для нарахування митних платежів (ПДВ, мита). Або ж унаслідок проведення митними органами лабораторних досліджень, за результатом яких ввезені товари віднесено до іншої товарної позиції.
Аркуш коригування затверджений Положенням про МД за формою згідно з додатком 4. I цей документ є невід'ємною частиною митної декларації.
Оформлення аркуша коригування регулюється Порядком №1145. За його п. 3 цей документ складається у випадках, визначених п. 37 Положення про МД, посадовою особою митного органу, яким здійснювався випуск товарів за митною декларацією, у строк, що не перевищує 10 робочих днів з дня надходження до митного органу інформації про доплату сум митних платежів або реєстрації заяви декларанта (уповноваженої особи) у митному органі.
Відповідно до п. 12 та 13 Порядку №1145, у разі складання аркуша коригування у випадку доплати або повернення митних платежів, штрафних санкцій (за наявності) заповнюються розділи II та III аркуша коригування. У розділі II відображається розрахунок сум митних платежів за новими відомостями (графа 47 МД). До розділу III вносяться фактичні відомості про доплату митних платежів, штрафних санкцій (за наявності) у колонці:
— «Код виду платежу» зазначаються коди видів митних платежів, штрафних санкцій (за наявності) відповідно до класифікатора видів надходжень бюджету1;
1 Оформляється за умови, що вона містить дані, достатні для поміщення товарів у заявлений митний режим та під зобов'язання про подання додаткової декларації у строк не більше ніж 45 днів з дати оформлення тимчасової МД.
— «Сума» зазначається сплачена сума відповідних митних платежів, штрафних санкцій;
— «Дата» зазначається дата перерахування коштів до держбюджету або дата повернення коштів з Державного бюджету України;
— «Підстава» зазначається код підстави здійснення доплати (повернення) сум митних платежів, штрафних санкцій (за наявності);
— «Напрям руху коштів» зазначається код напряму руху коштів: «1» — у разі здійснення платником податків доплати або «2» — у разі повернення коштів з Державного бюджету України.
Після оформлення аркуша коригування його електронний примірник засвідчується електронним цифровим підписом посадової особи митного органу, вноситься до локальних баз даних митного органу і Єдиної автоматизованої інформаційної системи митних органів України та передається до податкової служби. Податкова не пізніше наступного робочого дня після оформлення аркуша коригування володітиме такою інформацією. Копії аркушів коригування зберігаються в локальних базах даних окремо від електронних копій відповідних митних декларацій, без внесення змін до них. Завдяки цьому податківцям доволі легко перевірити відображення таких змін в обліку, зокрема у ПДВ.
На цьому етапі закінчується співпраця з митницею, проте попереду ще відповідні зміни в бухгалтерському та податковому обліках.
Iмпортний товар на балансі
Придбані товари зараховуються на баланс підприємства за первісною вартістю. Первісною вартістю запасів, що придбані за плату, є собівартість запасів, яка складається з витрат, перелічених у п. 9 П(С)БО 9. Якщо товар імпортний, крім договірної суми з іноземним постачальником, до складової собівартості буде враховано: брокерські послуги (якщо такі послуги безпосередньо пов'язані з придбанням товарів, що призначаються для продажу ), мито, транспортно-заготівельні витрати тощо.
Послуги брокера — у собівартості товарів
Якщо послуги митного брокера безпосередньо пов'язані з придбанням товарів, призначених для продажу, то сума оплати цих послуг включається до собівартості придбаних товарів, та визнаватиметься витратами того звітного періоду, в якому визнано доходи від реалізації таких імпортованих товарів.
Курс, за яким зараховується товар на баланс, залежить від того, яка подія була першою (п. 5 та 6 П(С)БО 21). Якщо здійснювалася попередня оплата, сума авансу перераховується у валюту звітності із застосуванням курсу НБУ на початок дня дати сплати авансу. Або ж із застосуванням курсу НБУ на початок дня дати здійснення операції — дати визнання активів2.
1 Порядок ведення відомчих класифікаторів інформації з питань державної митної справи, які використовуються у процесі оформлення митних декларацій, затверджений наказом Мінфіну від 29.05.2012 р. №623.
2 Як правило, до уваги беремо курс НБУ, зазначений у МД. Але потрібно врахувати умови ЗЕД-договору, в якому уточнюється момент переходу права власності: право власності може виникнути раніше, тож будьте уважними.
Пам'ятайте!
Визначення курсових різниць за монетарними статтями в іноземній валюті проводиться на дату балансу, а також на дату здійснення господарської операції в її межах або за всією статтею (відповідно до облікової політики). Для визначення курсових різниць на дату балансу застосовується валютний курс на кінець дня дати балансу. При визначенні курсових різниць на дату здійснення госпоперації застосовується валютний курс на початок дня дати здійснення операції. Підприємство може здійснити перерахунок залишків на кінець дня за монетарними статтями в іноземній валюті, за якими протягом дня здійснювались господарські операції із застосуванням валютного курсу, встановленого на кінець цього дня.
Ми згадали про складову собівартості не просто так, а тому, що аркуш коригування може свідчити про зміну митних платежів: ПДВ, мита, а також штрафні санкції.
Сума мита є складовою собівартості, тому у випадку зміни суми ввізного мита доведеться здійснити перерахунок первісної вартості.
Проте трапляються випадки, коли коригування за платежами не виникає. Це може бути у разі уточнення коду товару згідно з УКТ ЗЕД.
А от якщо було нараховано суми штрафних (фінансових) санкцій на митниці, такі суми визнаються витратами згідно з правилами бухгалтерського обліку на субрахунку 948 «Визнані штрафи, пені, неустойки».
При цьому для платників податку на прибуток, які визначають різниці, у цьому випадку на суму штрафних санкцій податкова різниця за пп. 140.5.11 ПКУ для збільшення фінансового результату до оподаткування не виникає.
Аркуш коригування у декларації з ПДВ
Враховуючи, що аркуш коригування є невід'ємною частиною митної декларації, у звітному періоді, в якому відбулося оформлення документа, яке призвело до зміни суми податку, імпортер — платник ПДВ має право на податковий кредит.
Причому якщо податковий період, в якому імпортер здійснив доплату коштів до бюджету, передує звітному періоду, в якому оформлено аркуш коригування до МД, платник податку має право включити суму ПДВ, сплачену митним органам, до ПК у тому звітному періоді, в якому оформлено аркуш коригування. Адже відповідно до п. 201.12 ПКУ документом, що посвідчує право на віднесення сум податку до податкового кредиту, вважається митна декларація, оформлена відповідно до вимог законодавства, яка підтверджує сплату податку. Під час проведення розрахунку показника ∑ Митн застосовуються документи (митні декларації, аркуші коригування та додаткові декларації).
Але слід пам'ятати, що штрафні санкції (за наявності), що нараховані на митниці, повинні сплачуватись з поточного рахунку і не можуть визнаватись сумою податку та відображатись у складі ПК з ПДВ. Тому рекомендуємо уважно перевірити класифікатор видів надходжень бюджету, що контролюються митними органами. Це колонка «Код виду платежу» аркуша коригування. Лише суми ПДВ за відповідними кодами можуть відображатись у складі ПК.
Сума «імпортного» ПК, зазначена в аркуші коригування, відображається (як додатна, так і від'ємна, зі знаком «+» або «-») у ряд. 11.1 та/або 11.21.
1 Додатково див. ЗIР, підкатегорія 101.23, запитання «Як платнику ПДВ у податковій декларації з ПДВ відобразити коригування (збільшення/зменшення) заявленої митної вартості товарів, які ввозяться на митну територію України у митному режимі імпорту?».
Коригувати суму ПК через уточнюючу декларацію з ПДВ, в якій було відображено «імпортний» ПК на підставі митної декларації, при отриманні аркуша коригування не потрібно. Хоча зрозуміло, якщо платник ПДВ не встигне відобразити таке коригування у декларації певного періоду, коли складено аркуш коригування (податкова володіє такою інформацію, про що ми зазначали на початку статті), то доведеться подавати уточнення до декларації за період, яким датовано документ. В такій уточнюючий декларації у рядку 11.1 (та/або 11.2) графи 4 відображається задекларована раніше сума, у графі 5 слід показати суму з урахуванням розділу III аркуша коригування, у графі 6 буде показано різницю. У цьому випадку аркуш коригування буде враховано в декларації з ПДВ за період його оформлення.
Постачання імпортного товару
За п. 188.1 ПКУ для операцій з постачання на митній території України товарів, раніше ввезених платником податку на митну територію України, база оподаткування ПДВ визначається за загальним правилом — виходячи з їх договірної вартості, але не нижче ціни придбання, без урахування величини митної вартості (додатково див. IПК від 11.04.2019 р. №1569/6/99-95-42-03-15/IПК, «ДК» №18/2019, коментар «ДК»). Перевірити договірну вартість товару можна у ЗЕД-контракті.
Як наслідок, якщо митними органами внаслідок складання аркуша коригування змінено код товару згідно з УКТ ЗЕД, ми наголошували, що можлива зміна митної вартості. Нагадаємо, що під час розмитнення товару визначається база для ПДВ, яка не є договірною вартістю, зазначеною у ЗЕД-контракті. За п. 190.1 ПКУ базою оподаткування для товарів, що ввозяться на митну територію України, є договірна (контрактна) вартість, але не нижче митної вартості з урахуванням мита та акцизного податку, що підлягають сплаті і включаються до ціни товарів. Але зауважимо, що ця норма застосовується лише під час ввезення товару, а не при його подальшому постачанні.
Отже, договірна ціна, зазначена у ЗЕД-контракті, у разі зміни коду товару згідно з УКТ ЗЕД при подальшому постачанні цих товарів жодним чином не змінюється! Тому база оподаткування не може бути нижчою від ціни придбання таких товарів, і розрахунки коригування до податкових накладних на реалізований імпортний товар робити не потрібно. Під час реалізації ввезеного товару платник податку повинен дотримуватися лише вимоги абз. 2 п. 188.1 ПКУ. А саме: база для ПДВ — договірна вартість, але не нижче ціни придбання.
Складання РК до ПН
Одним з обов'язкових реквізитів ПН є код товару згідно з УКТ ЗЕД. Якщо товар був зарахований на баланс імпортера за МД, а згодом отримано аркуш коригування з уточненим кодом УКТ ЗЕД, доведеться складати РК до ПН, якщо у цей період ввезений товар реалізовано. Адже у разі постачання товару, ввезеного на митну територію України, у графі 3.2 ПН проставляється позначка «Х». Це означає, що в РК слід відобразити виправлені дані. Такі виправлення не пов'язані зі зміною суми компенсації вартості товарів, тому РК реєструється в ЄРПН постачальником. Як наслідок, виправляти код УКТ ЗЕД доведеться всім учасникам ланцюжка, за яким було реалізовано товар.
Код товару у ПН
Iмпортери зазначають у ПН код УКТ ЗЕД повністю суцільним значенням, як це зазначено у митній декларації, із наведенням ознаки імпортованого товару. Iнші платники ПДВ (крім випадків постачання підакцизних товарів) мають право зазначати код товару згідно з УКТ ЗЕД не повністю, але не менше ніж чотири перші цифри відповідного коду. При цьому код згідно з УКТ ЗЕД зазначається на рівні позиції, підпозиції, категорії, підкатегорії відповідно до Закону про митний тариф.
Постачальник заносить код УКТ ЗЕД до графи 3.1 ПН, а до графи 3.2 — ознаку імпортованого товару. Графи 3.1 та 3.2 заповнюються на всіх етапах постачання товарів. Код товару зазначається суцільним порядком без будь-яких розділових знаків (пробілів, крапок тощо).
Помилки у коді УКТ ЗЕД заважають ідентифікувати здійснену операцію і є причиною неприймання ПН в електронному вигляді на реєстрацію.
Невідповідність кодів ставить під загрозу податковий кредит у покупців.
Від дати оформлення митним органом аркуша коригування до МД товарні позиції на постачання таких товарів у ПН повинні збігатися з даними митниці. Тому у разі зміни кодів продавець з дати змін товарних позицій обов'язково повинен наводити у ПН відповідні нові коди УКТ ЗЕД.
Потрібно скласти РК до ПН, у якому зі знаком «-» зазначити показники щодо товарів, номенклатура яких змінилася (це гр. 4.1 — товарна позиція). Для додавання нової товарної позиції, якої не було в ПН, що коригується, у РК зі знаком «+» в окремих рядках зазначаються показники номенклатури товарів, що додаються (нові товарні позиції).
Якщо необхідно змінити код товарів згідно з УКТ ЗЕД, у графі 2.1 РК зазначається код причини коригування «104». Рядку ПН, що коригується, зазначеному зі знаком «-», та новому рядку з виправленими показниками, що його замінює, присвоюється однаковий порядковий номер групи коригування, який зазначається у графі 2.2 РК, та наводиться однакова причина коригування.
Отже, у разі зміни кодів УКТ ЗЕД під час складання аркуша коригування до митної декларації ПН на постачання товарів повинні містити відповідну товарну позицію. Тому у випадку постачання товару з дати зміни коду УКТ ЗЕД такі зміни слід внести до ПН шляхом складання РК.
Нормативна база
- Положення про МД — Положення про митні декларації, затверджене постановою КМУ від 21.05.2012 р. №450.
- Порядок №1145 — Порядок оформлення аркуша коригування, затверджений наказом Міністерства фінансів України від 06.11.2012 р. №1145.
Олена ВОДОП'ЯНОВА, «Дебет-Кредит»