Підприємці на загальній системі ведуть облік не лише доходів, а й витрат. Витрати, понесені підприємцем протягом звітного року, впливають на визначення оподатковуваного доходу, як наслідок — на суму податку, який слід сплатити. З'ясуймо, як визначити доходи та витрати підприємцю-загальнику.
Підприємець на загальній системі оподаткування (далі — ФОП) подає річну декларацію у строк, визначений пп. 49.18.5 ПКУ. ФОП звітує протягом 40 календарних днів, що настають за останнім календарним днем звітного (податкового) кварталу (року). Останній день подання декларації за 2018 рік — 11.02.2019 р., а термін сплати ПДФО та військового збору — 19 лютого 2019 року.
Строки подання декларації
Річна податкова декларація подається протягом 40 календарних днів, що настають за останнім календарним днем звітного (податкового) року.
Якщо останній день строку подання податкової декларації припадає на вихідний або святковий день, то останнім днем строку вважається операційний (банківський) день, що настає за вихідним або святковим днем.
Важливо! Фізособи-підприємці (крім осіб, що обрали спрощену систему оподаткування) в річній податковій декларації поряд з доходами від підприємницької діяльності мають зазначити інші доходи з джерел їх походження з України та іноземні доходи. У цьому випадку ФОП, який протягом 2018 року отримав дохід від підприємницької діяльності та інші доходи (дохід від надання майна в лізинг, оренду (суборенду), житловий найм (піднайм), інвестиційний прибуток, дохід від успадкованого чи отриманого у дарунок майна тощо), у декларації зазначає категорію платника, проставляючи «Х» в клітинці «підприємець» (рядок 8 заголовної частини декларації). Декларація про майновий стан і доходи затверджена наказом Мінфіну від 02.10.2015 р. №859 (у редакції наказу Мінфіну від 06.06.2017 р. №556).
У ФОПа базою оподаткування для доходів, отриманих від провадження господарської діяльності, є чистий річний оподатковуваний дохід, який визначається відповідно до п. 177.2 ПКУ. I це є різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та негрошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов'язаними з господарською діяльністю підприємця.
Визначений чистий дохід оподатковується ПДФО за ставкою 18%, а також 1,5% військовим збором (рядки 22.1 та 23.1 декларації).
Отже, для того щоб правильно визначити чистий річний оподатковуваний дохід, потрібні два показники:
— сума доходу;
— сума витрат.
Сума доходів
Стаття 177 ПКУ не конкретизує, що є виручкою. Визначення цього поняття немає і в п. 6 Порядку ведення книги1. Але на підставі цих норм податківці в IПК від 29.12.2018 р. №5502/К/99-99-13-01-02-14/IПК зазначили таке. Дохід підприємця — це кошти, що надійшли на поточний рахунок, отримана готівка, сума заборгованості, за якою минув строк позовної давності, вартість безоплатно отриманих товарів (робіт, послуг). А також виручка в натуральній (негрошовій формі), суми штрафів і пені, отримані від інших суб'єктів підприємництва за договорами цивільно-правового характеру за порушення умов договорів, та інші доходи, пов'язані зі здійсненням підприємницької діяльності, зокрема відсотки банку.
1 Форму Книги обліку доходів і витрат та порядок її ведення затверджено наказом Мінфіну від 16.09.2013 р. №481.
Як визначити виручку у грошовій та негрошовій формі? Слід узяти до уваги основні правила:
1) для підприємця — платника ПДВ не включаються до доходу суми податку, що входять до ціни проданих товарів (робіт, послуг);
2) не включаються до доходу підприємця суми акцизного податку з реалізованих суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів1;
3) у разі якщо підприємець отримує інші доходи, ніж від провадження підприємницької діяльності у межах обраних ним видів такої діяльності, такі доходи оподатковуються за загальними правилами, встановленими для платників податку — фізичних осіб. Наприклад, у деяких випадках спадщина або продаж легкових автомобілів оподатковуються за ставкою 5%.
Підприємці зобов'язані вести Книгу обліку доходів і витрат та мати підтвердні документи щодо походження товару. У Книзі за підсумком робочого дня, протягом якого отримано дохід, на підставі первинних документів здійснюються записи про отримані доходи та документально підтверджені витрати. I, до речі, як уточнюється у вищезгаданій IПК, власні кошти, внесені на поточний рахунок, які вже були включені до доходу та відображені в Книзі та декларації та з яких сплачено податки, не підлягають повторному оподаткуванню.
До уваги платників ПДВ!
Підприємці, зареєстровані платниками ПДВ, у Книзі суми доходів і витрат відображають без ПДВ.
Виручку розраховують як різницю між отриманим доходом (графа 2 Книги) та сумою повернутих коштів за товари (роботи та послуги) або повернутої передоплати (графа 3 Книги). Різниця (графа 4 Книги) власне і є загальним оподатковуваним доходом, проте це ще не є об'єкт оподаткування. Адже підприємцю слід визначити наступний показник — витрати, пов'язані з госпдіяльністю особи.
Сума витрат
Для визначення загального оподатковуваного доходу застосовується касовий метод, а при визначенні витрат враховуються тільки ті витрати, які пов'язані з отриманням доходу та підтверджені відповідними документами про їх оплату. Позаяк витрати впливають на суму чистого доходу, ФОП повинен бути зацікавлений оформити все бездоганно.
Як визначити витрати, пов'язані з господарською діяльністю підприємця? Основні правила щодо визнання витрат такі:
1) витрати, документально не підтверджені, а також витрати, не пов'язані з провадженням господарської діяльності, не враховуються;
2) перелік витрат визначено п. 177.4 ПКУ;
3) для підприємця — платника ПДВ не включаються до витрат суми податку, що входять до ціни придбаних товарів (робіт, послуг);
4) суми акцизного податку, ПДФО, військового збору, податку на майно також не відносять до витрат;
Податок на майно складається з:
— податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки;
— транспортного податку;
— плати за землю.
5) витрати на придбання, самостійне виготовлення основних засобів та витрати на придбання нематеріальних активів, які підлягають амортизації, до складу витрат не включають.
ФОП має право за власним бажанням включати до складу витрат амортизаційні відрахування за витратами на придбання основних засобів та нематеріальних активів та за витратами на самостійне виготовлення основних засобів. Разом з тим не підлягають амортизації об'єкти житлової нерухомості та легкові і вантажні автомобілі.
Ремонт, реконструкція, модернізація та інші поліпшення основних засобів, а також ліквідація основних засобів (у частині залишкової вартості) не підлягають амортизації, а повністю включаються до складу витрат. Розраховують амортизацію із застосуванням прямолінійного методу, за яким річна сума амортизації визначається діленням первісної вартості об'єкта основних засобів та нематеріальних активів, яка амортизується, на строк корисного використання об'єкта основних засобів та нематеріальних активів2.
1 Алкогольні напої, пиво (крім квасу «живого» бродіння), тютюнові вироби, тютюн та промислові замінники тютюну тощо, зокрема див. п. 215.1 ПКУ.
2 Про це ми писали в «ДК» №33/2017, тому тут не спинятимемося.
До основних засобів підприємця належать виключно активи, які ним використовуються у господарській діяльності понад один рік (або операційний цикл, якщо він довший за рік) і вартість яких перевищує 6000 грн. Якщо підприємець є платником ПДВ, до уваги слід брати вартість 6000 грн без ПДВ (термін «основні засоби» згідно з пп. 14.1.138 ПКУ).
Податківці вважають, що тільки ті види інших витрат, які є у п. 177.4 ПКУ, можуть бути включені до витрат, а решта — ні. Наприклад, у пп. 177.4.4 ПКУ витрати на відрядження найманих працівників відносять до категорії інших витрат (за наявності підтвердних документів). Проте витрати на відрядження самого ФОПа до витрат не відносять. На практиці податківці стверджують, що підприємець не є найманим працівником, і тому витрати на проїзд та проживання у відрядженні самого підприємця заборонені (додатково див. ЗIР, підкатегорія 104.05). Погодьтеся, доволі фіскально, якщо провести аналогію з юрособами.
Сума орендної плати за користування землею державної (комунальної) власності також не відноситься до витрат, тому що згідно з пп. 14.1.147 ПКУ плата за землю — це «обов'язковий платіж у складі податку на майно, що справляється у формі земельного податку або орендної плати за земельні ділянки державної і комунальної власності», а пп. 177.4.3 ПКУ наголошує, що податок на майно не належить до витрат ФОПа (див. ЗIР, підкатегорія 104.05).
Від'ємна курсова різниця від продажу частини валютної виручки на міжбанку може виникати від продажу за курсом іноземної валюти, нижчим за офіційний курс НБУ, витрат у такому разі немає (див. IПК ДФСУ від 31.07.2018 р. №3337/Г/99-99-13-01-02-14/IПК).
Витрати на оренду офісу, в якому здійснюється господарська діяльність, можна віднести до складу витрат. Крім того, пп. 8 п. 6 Порядку ведення книги уточнює, що ФОП має право на витрати на сплату орендних та комунальних платежів, які повинні бути документально підтверджені. У цьому разі необхідно, щоб у договорі оренди чітко було визначено порядок розрахунку вартості спожитих орендарем комунальних послуг та їх оплати (компенсації). Якщо договором такий порядок не визначено, тоді такі витрати ризиковано відображати у складі витрат ФОПа. Тому слід подбати, щоб договори на споживання комунальних послуг були укладені з відповідними організаціями від імені ФОПа.
Враховуючи заборону амортизації об'єктів житлової нерухомості, це означає, що ФОП не має права включати до витрат затрати на утримання і ремонт житлового приміщення, якщо воно використовується підприємцем. Така заборона стосується житлових приміщень, які переобладнані для підприємницької діяльності, але не виведені з житлового фонду.
Відсотки за користування кредитом, якщо кредит отримувався для підприємницької діяльності, на думку податкової, висловлену у ЗIР, підкатегорія 104.05, заборонено відносити до витрат ФОПа. Проте в IПК від 31.08.2018 р. №3809/Г/99-99-13-01-02-14/IПК податківці повідомляють, що ФОП «може віднести до складу витрат витрати по сплаті відсотків банку при укладенні кредитних договорів з банками для потреб фінансово-господарської діяльності фізичної особи — підприємця за умови, якщо вони документально підтверджені первинними документами; пов'язані з отриманням доходів фізичної особи — підприємця; фактично сплачені; товари (послуги) фактично отримано фізичною особою — підприємцем». Але така ліберальна IПК була видана на підставі рішення суду, який визнав незаконною попередньо надану IПК із забороною включати відсотки за кредитом до витрат підприємця. Тому рекомендуємо підприємцю отримати індивідуальну IПК.
Послуги зв'язку (пошта, витрати мобільного зв'язку та Iнтернет) — такі витрати мають бути безпосередньо пов'язані з господарською діяльністю та документально підтверджені фактом сплати. У консультаціях податківці уточнюють, що документами, які підтверджують понесені витрати, є: угоди, розрахункові документи, що надаються оператором мобільного зв'язку абоненту, у яких відображаються час переговорів, номер адресата, а також вартість розмов тощо.
Витрати на ПММ податківці вперто (IПК ДФСУ від 17.04.2018 р. №1674/Г/99-99-13-01-02-14/IПК та від 02.10.2018 р. №4265/Є/99-99-13-01-02-14/IПК, див. «ДК» №43/2018, коментар «ДК») вважають витратами ФОПа лише в межах Норм №431. Витрати ПММ понад такі норми вважаються використаними не в господарській діяльності і не включаються до складу витрат підприємця.
1 Норми витрат палива і мастильних матеріалів на автомобільному транспорті, затверджені наказом Мінтрансу від 10.02.98 р. №43.
Також не можна включити до витрат вартість запчастин для легкових і вантажних автомобілів, заміну масел, проходження ТО та інші витрати, безпосередньо пов'язані з їх утриманням.
Роялті також не належать до складу витрат ФОПа. Податкові органи пояснюють це відсутністю таких витрат у переліку п. 177.4 ПКУ.
А от якщо ФОП виплачує своєму працівнику лікарняні, то у складі витрат відображається оплата перших п'яти днів тимчасової непрацездатності за рахунок коштів ФОПа.
Решта суми оплати днів непрацездатності, що перевищує п'ять днів, фактично виплачує ФСС, і ці суми не є витратами підприємця, як наслідок, не включаються до витрат, що враховуються при визначенні чистого оподатковуваного доходу.
Зверніть увагу!
Якщо дохід отримано в одному місяці, а витрати, пов'язані з його отриманням, понесені в наступному, то за підсумком дня за фактом отримання доходу/понесення витрат (на підставі первинних документів) відповідно заповнюються графа 2 «Сума доходу, отриманого від здійснення господарської діяльності» та графа 6 «Сума витрат, пов'язаних з придбанням товарів (робіт, послуг)».
Податківці у ЗIР, підкатегорія 104.08, залежно від виду витрат вказують на різні варіанти включення витрат та заповнення Книги.
1. Якщо дохід у звітному місяці не отримувався фізособою-підприємцем на загальній системі оподаткування, то графа 7 «Сума витрат на оплату праці найманих осіб» Книги не заповнюється.
2. Фізособа-підприємець заповнює Книгу за підсумком робочого дня, протягом якого отримано дохід, на підставі первинних документів здійснює записи про отримані доходи та документально підтверджені витрати; якщо фізособа-підприємець не отримувала протягом робочого дня дохід від підприємницької діяльності і при цьому понесла інші витрати (крім витрат, зазначених у гр. 6 та гр. 7), безпосередньо пов'язані з одержанням доходу, вона має право зазначити такі витрати до гр. 5 та гр. 8 Книги.
Отже, ФОП має право включити лише ті витрати, які прямо зазначені в п. 177.4 ПКУ, та витрати, які безпосередньо пов'язані з веденням господарської діяльності, були здійснені для отримання доходу у звітному періоді, які документально підтверджені та відображені в Книзі.
Різниця між сумою доходу за звітний період (графа 4) та сумою понесених витрат (графи 6, 7, 8) є сумою чистого оподатковуваного доходу (графа 9). Власне цей показник і записується у декларації про майновий стан, яку ФОП подає за місцем податкової адреси за результатами календарного року. У такій декларації також зазначають авансові платежі з ПДФО, відображають такі суми у рядку 1.3 розд. III додатка Ф2. Остаточний розрахунок податку за звітний податковий рік здійснюється платником самостійно згідно з даними, наведеними в річній податковій декларації, з урахуванням сплаченого ним протягом року ПДФО на підставі документального підтвердження факту його сплати (додатково див. статтю в «ДК» №04/2019).
Авансові платежі з ПДФО
Авансові платежі з податку на доходи фізичних осіб розраховуються платником податку самостійно згідно з фактичними даними, зазначеними у Книзі обліку доходів і витрат, кожного календарного кварталу та сплачуються до бюджету до 20 числа місяця, наступного за кожним календарним кварталом (до 20 квітня, до 20 липня і до 20 жовтня). Авансовий платіж за четвертий календарний квартал не розраховується та не сплачується.
Якщо результатом розрахунку авансового платежу за відповідний календарний квартал є від'ємне значення, то авансовий платіж за такий період не сплачується.
Олена ВОДОП'ЯНОВА, «Дебет-Кредит»