Четверта форма1 фінансової звітності надає інформацію про власний капітал підприємства, деталізуючи інформацію з розділу I пасиву балансу та з розділу II звіту про фінрезультати. Розгляньмо на прикладі, як скласти звіт про власний капітал.
Побудова звіту
Перший розділ пасиву балансу, який називається «Власний капітал», відображає загальну ситуацію щодо власного капіталу та його окремих складових на початок та на кінець звітного періоду. З балансу можна отримати лише кількісну інформацію про те, на яку суму змінився той чи інший вид капіталу (який показаний у відповідних рядках розділу I пасиву). Для того щоб простежити причини цих змін у капіталі, і складається звіт про власний капітал. Користувачі звіту можуть з'ясувати, які господарські операції вплинули на зміни у складі власного капіталу підприємства загалом та окремих його позицій зокрема.
1 Перші три форми фінзвітності ми вже розглянули в «ДК» №03/2019 та «ДК» №03/2019, та «ДК» №04/2019.
Власний капітал — це різниця між активами і зобов'язаннями підприємства. Зменшення активів або збільшення зобов'язань призводить до зменшення власного капіталу. Фактично це є витратами або зменшенням економічних вигід (за винятком зменшення капіталу за рахунок його вилучення або розподілення власниками). До зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків власників) спричинюється збільшення активів або зменшення зобов'язань.
Власний капітал підприємства може збільшуватися внаслідок:
— інвестицій власника(ів);
— отримання прибутку;
— збільшення вартості активів у результаті дооцінки;
— отримання емісійного доходу;
— збільшення номінальної вартості акцій;
— безоплатного отримання активів.
Власний капітал підприємства може зменшуватися внаслідок:
— вилучення власником(ами) вкладеного раніше капіталу без передачі цієї частки іншим особам;
— отримання збитків;
— зниження вартості активів у результаті уцінки;
— продажу акцій за ціною, нижчою від їх номіналу;
— зниження номінальної вартості акцій.
Крім збільшення/зменшення загальної суми власного капіталу, в його складі можуть відбутися і внутрішні зміни. У цих випадках сума за відповідним рядком Звіту про власний капітал дорівнюватиме нулю, адже при внутрішніх змінах збільшення/зменшення сальдо за однією статтею власного капіталу неодмінно спричинює зменшення/збільшення сальдо за іншою його статтею.
Звіт про власний капітал має форму шахової таблиці: графи таблиці відповідають статтям першого розділу пасиву балансу, а у рядках наводяться причини змін показників на початок та на кінець звітного періоду — основні господарські операції, які впливають на зміни окремих статей і власного капіталу загалом.
Звіт про власний капітал складають за даними балансу, звіту про фінансові результати, а також аналітичних даних за рахунками 4-го класу. Якщо всі звіти складено правильно, то залишок власного капіталу на кінець року, який відображається у балансі (всі рядки розділу I пасиву балансу та їх підсумок), збігається з даними звіту про власний капітал на кінець року.
Як і всі інші форми фінансової звітності, звіт про власний капітал складають у тисячах грн без десяткового знака, а суми, що зменшують статті власного капіталу, наводять у дужках.
Якщо у звіті про фінрезультати та у звіті про рух грошових коштів наводять торішню інформацію, що передбачено самою формою цих звітів, то у формі звіту про власний капітал відповідних граф для даних за минулий рік немає. Тож п. 10 НП(С)БО 1 та п. 5.3 Методрекомендацій №433 вимагають додавати звіт про власний капітал за попередній рік для забезпечення порівняльного аналізу інформації до звіту про власний капітал за звітний рік.
Звіт про власний капітал складається з кількох розділів, зокрема: залишок на початок року з коригуваннями; власне зміни в капіталі; залишок на кінець року.
Далі розглянемо кожний розділ докладніше, за деякими статтями наведемо приклади та покажемо їх у звіті про власний капітал (див. таблицю 3).
Коригуємо залишок власного капіталу на початок року
У статті «Залишок на початок року» (рядок 4000) відображають нескоригований залишок власного капіталу на початок звітного року. Показники граф цього рядка мають відповідати рядкам розділу I пасиву балансу на кінець попереднього звітного періоду.
Приклад 1 У графі 4 балансу підприємства (тут і у всіх наступних прикладах мається на увазі ТОВ) на 31.12.2017 р. було сформовано такі показники на кінець звітного періоду 2017 року — таблиця 1, графа 3. Ці показники переносяться до рядка 4000 звіту про власний капітал за 2018 р. — як нескоригований залишок на початок року, тобто те, що було показано у балансі на кінець попереднього року.
Таблиця 1
Фрагмент балансу на 31.12.2017 р., на 31.12.2018 р. та коригування показника прибутку на 01.01.2018 р.
| Пасив | Код рядка | На 31.12.2017 р. | На 01.01.2018 р. | На 31.12.2018 р. |
| I. Власний капітал | ||||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 |
| Зареєстрований (пайовий) капітал | 1400 | 1250 | 1250 | 1625 |
| Капітал у дооцінках | 1405 | 263 | 263 | 352 |
| Додатковий капітал | 1410 | 56 | 56 | 445 |
| Резервний капітал | 1415 | 120 | 120 | 320 |
| Нерозподілений прибуток (непокритий збиток) | 1420 | 468 | 444 | — |
| Неоплачений капітал | 1425 | (25) | (25) | — |
| Вилучений капітал | 1430 | (-) | (-) | — |
| Усього за розділом I | 1495 | 2132 | 2108 | 2742 |
Залишки за статтями капіталу на початок року можуть коригуватися внаслідок таких подій, як зміни облікової політики, виправлення помилок та інші зміни. Коригування здійснюють у порядку, передбаченому П(С)БО 6. Їх відображають у рядках 4005, 4010, 4090 звіту про власний капітал.
Зміни облікової політики можуть відбуватися, тільки якщо змінюються статутні вимоги, вимоги органу, який затверджує положення (стандарти) бухгалтерського обліку, або якщо зміни забезпечать достовірне відображення подій або операцій у фінансовій звітності підприємства (п. 9 П(С)БО 6). Найчастіше трапляються ситуації, коли виправляються помилки, допущені у минулих роках. Відповідно до п. 4 П(С)БО 6, виправляють помилки, допущені у попередніх роках, шляхом коригування сальдо нерозподіленого прибутку на початок звітного року, якщо такі помилки впливають на величину нерозподіленого прибутку (непокритого збитку).
Приклад 2 У 2018 році було знайдено помилку, допущену у 2016 році, — помилково не списано ТМЦ, що були витрачені на адміністративні цілі. Внаслідок виправлення помилки зменшено залишок запасів та зменшено сальдо нерозподіленого прибутку на початок 2018 року на суму 24 тис. грн. Відповідно, показник рядка балансу 1100 «Запаси» на початок 2018 року слід зменшити на 24 тис. грн з одночасним зменшенням суми нерозподіленого прибутку у рядку 1420 балансу теж на 24 тис. грн. У звіті про власний капітал зменшення показника прибутку на початок 2018 року буде показано у графі 7 рядка 4010.
У рядку 4095 визначають скоригований залишок власного капіталу на початок звітного року, і саме ці показники повинні відповідати показникам балансу у розділі I пасиву на початок звітного року (ми навели їх у графі 4 таблиці 1). Як видно з таблиці 1 та прикладів 1 та 2, може виникати різниця між показниками балансу на кінець попереднього та на початок поточного звітного року, тобто ці показники не завжди збігаються. I от щоб пояснити цю розбіжність, і застосовуються рядки 4000 — 4095 звіту про власний капітал.
Прибуток та сукупний дохід у звіті про власний капітал
У рядках 4100 та 4110 звіту про власний капітал наводиться інформація про те, як змінився власний капітал протягом звітного періоду внаслідок господарської діяльності підприємства. Тут звіт про власний капітал має точки дотику з фінансово-результатним рядком 1420 балансу та розділом II звіту про фінрезультати.
Чистий прибуток (збиток) підприємства, який воно заробило (чи понесло) у звітному році, визначають у підсумковому рядку 2350 (2355) звіту про фінрезультати. Як ми писали у «ДК» №3/2019, цей показник впливає на показник нерозподіленого прибутку (непокритого збитку) у балансі при реформації балансу записом Д-т 79 К-т 44 — у разі прибутку та Д-т 44 К-т 79 — у разі збитку.
Показник рядка 2350 (2355) звіту про фінрезультати переносять до графи 7 рядка 4100 звіту про власний капітал. Iнші графи в рядку 4100 не можуть бути заповнені, тому що чистий нерозподілений прибуток (непокритий збиток) не може кореспондувати з показниками інших граф звіту про власний капітал.
У статті «Iнший сукупний дохід за звітний період» (рядок 4110 звіту про власний капітал) відображають суму іншого сукупного доходу за звітний період зі звіту про фінансові результати. Iнший сукупний дохід може деталізуватися у додаткових статтях, у яких може1 наводитися інформація про складові іншого сукупного доходу, у разі якщо така інформація відповідає критеріям суттєвості. Iнший сукупний дохід може змінюватися за рахунок капіталу у дооцінках (рахунок 41) та додаткового капіталу2 (рахунок 42).
1 Слово «може» означає, що введення до звіту про власний капітал додаткових статей не обов'язкове, цілком можливо обмежитися основним статтями звіту.
2 Зокрема, про облік додаткового капіталу ми писали в «ДК» №17/2014.
До цієї статті у додатку 3 до НП(С)БО 1 передбачено додаткові статті, показники яких розшифровують показник рядка 4110 та до підсумку звіту про власний капітал не включаються (таблиця 2).
Таблиця 2
Додаткові статті звіту про фінрезультати
| Назва статті | Номер рядка звіту про власний капітал | Номер рядка звіту про фінрезультати | Джерело інформації для заповнення рядка |
| Дооцінка (уцінка) необоротних активів | 4111 | 2400 | Субрахунки 411, 412 |
| Дооцінка (уцінка) фінансових інструментів | 4112 | 2405 | Субрахунок 413 |
| Накопичені курсові різниці | 4113 | 2410 | Субрахунок 423 |
| Частка іншого сукупного доходу асоційованих і спільних підприємств | 4114 | 2415 | Субрахунок 425 |
| Iнший сукупний дохід | 4116 | 2445 | Субрахунки 414, 421, 422, 424, 425 |
Сума дооцінки необоротних активів (сюди включається дооцінка основних засобів та нематеріальних активів) збільшує інший додатковий капітал, якщо така дооцінка є першою переоцінкою необоротних активів, тобто до дооцінки не провадилася уцінка необоротних активів, суму якої було списано на інші витрати. Сума уцінки необоротних активів зменшує інший додатковий капітал у разі, якщо до уцінки вже було проведено дооцінку таких необоротних активів (сума якої збільшила додатковий капітал). Сума дооцінки необоротних активів наводиться згорнуто, тобто це сума, вже зменшена на суму уцінки таких активів протягом звітного періоду в межах сум раніше проведених дооцінок. Сума дооцінки, яка включається до нерозподіленого прибутку (непокритого збитку), до складу сукупного доходу розділу II звіту про фінансові результати та до звіту про власний капітал не включається, тому що вона вже включена до статей розділу I звіту про фінрезультати та вплинула на формування показника чистого прибутку або збитку.
Приклад 3 Протягом звітного 2018 року підприємство дооцінило основні засоби на суму 75 тис. грн та нематеріальні активи на суму 14 тис. грн, а також безоплатно отримало виробниче обладнання вартістю 245 тис. грн. Підприємство вирішило включити до звіту про власний капітал додаткові статті: у рядку 4111 відображає суму: 75 + 14 = 89 тис. грн, а в рядку 4116 — 245 тис. грн.
Розподіл накопиченого прибутку
Наступний розділ звіту про власний капітал — це статті про розподіл прибутку, накопиченого на кінець звітного року, тобто заробленого в минулих роках та у звітному році. У цьому розділі наводять суми виплат власникам (дивіденди), дані про спрямування прибутку до зареєстрованого капіталу та відрахування до резервного капіталу. Суб'єкти державного (комунального) сектору економіки у додаткових статтях наводять інформацію про суму чистого прибутку, що має бути сплачена до бюджету відповідно до законодавства, дані про спрямування прибутку до спеціальних (цільових) фондів та на матеріальне заохочення.
У разі прийняття рішення щодо використання чистого прибутку звітного року, нерозподіленого прибутку чи частини резервного капіталу на виплату дивідендів величина дивідендів відображається за відповідними позиціями власного капіталу у дужках і зменшує власний капітал підприємства.
Якщо ж нерозподілений прибуток спрямовано на збільшення статутного і резервного капіталу1, то відбувається внутрішній перерозподіл сум власного капіталу підприємства: відповідну суму прибутку у звіті про власний капітал відображають двічі — за статтею «Нерозподілений прибуток» у дужках (як величина, що зменшує прибуток) і за статтями «Статутний капітал» і «Резервний капітал» (як величина, що збільшує власний капітал).
1 Про резервний капітал ми писали на сайті «ДК».
Тут нагадаємо, що 19.06.2018 р. набрав чинності Закон про ТОВ. Відповідно до ч. 1 ст. 17 Закону про ТОВ, учасники товариства можуть збільшити статутний капітал товариства без додаткових вкладів за рахунок нерозподіленого прибутку товариства. З метою уникнення корпоративних конфліктів та захисту інтересів учасників товариства також передбачено правило щодо незмінності пропорцій часток учасників при збільшенні розміру статутного капіталу за рахунок нерозподіленого прибутку товариства (ч. 2 ст. 17 Закону про ТОВ). Відповідно до цього ТОВ може спрямувати прибуток безпосередньо на збільшення статутного капіталу, без проведення процедур виплати дивідендів учасникам та подальшого внесення дивідендів до статутного капіталу.
Приклад 4 Підприємство вирішило розподілити весь накопичений прибуток за минулі (444 тис. грн) та поточний роки (681 тис. грн) таким чином: 550 тис. — на виплату дивідендів, 375 тис. — на збільшення статутного капіталу на 30% зі збереженням пропорцій часток учасників, 200 тис. грн — на формування резервного капіталу. Цей розподіл прибутку відображається у рядках 4200, 4205, 4210 звіту про власний капітал.
Внески учасників до власного капіталу
Наступний розділ звіту про власний капітал — внески учасників з метою формування власного капіталу. У статтях розділу «Внески учасників» наводять дані про внески до зареєстрованого капіталу підприємства та погашення заборгованості з капіталу (зміни неоплаченого капіталу в результаті збільшення або зменшення дебіторської заборгованості учасників за внесками до зареєстрованого капіталу підприємства). Суми внесків відображають за відповідними позиціями власного капіталу.
Внески до капіталу можуть спрямовуватися на:
— поповнення статутного чи пайового капіталу;
— збільшення додатково вкладеного чи іншого капіталу;
— погашення заборгованості учасників щодо внесків до статутного, пайового, додатково вкладеного та іншого капіталу.
Таблиця 3
Складання звіту про власний капітал за 2018 р. за даними прикладів
| Стаття | Код рядка форми №4 | Зареєстрований (пайовий) капітал | Капітал у дооцінках | Додатковий капітал | Резервний капітал | Нерозподілений прибуток (непокритий збиток) | Неоплачений капітал | Вилучений капітал | Всього |
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 | 8 | 9 | 10 |
| Бухгалтерський рахунок | 40 | 41 | 42 | 43 | 44 | 46 | 45 | ||
| Рядок балансу | 1400 | 1405 | 1410 | 1415 | 1420 | 1425 | 1430 | 1495 | |
| Залишок на початок року (5.4)* | 4000 | 1250 | 263 | 56 | 120 | 468 | (25) | — | 2132 |
| Коригування: Зміна облікової політики (5.5) |
4005 | — | — | — | — | — | — | — | — |
| Виправлення помилок (5.5) | 4010 | — | — | — | — | (24) | — | — | (24) |
| Iнші зміни (5.5) | 4090 | — | — | — | — | — | — | — | — |
| Скоригований залишок на початок року (5.6) | 4095 | 1250 | 263 | 56 | 120 | 444 | (25) | — | 2108 |
| Сума рядків 4000, 4005, 4010 та 4090 з урахуванням знака (від'ємні значення наводяться у дужках) | |||||||||
| Чистий прибуток (збиток) за звітний період (5.7) | 4100 | — | — | — | — | 681 | — | — | 681 |
| Iнший сукупний дохід за звітний період (5.8) | 4110 | — | 89 | 245 | — | — | — | — | 334 |
| Дооцінка (уцінка) необоротних активів** | 4111 | — | 89 | — | — | — | — | — | — |
| Дооцінка (уцінка) фінансових інструментів** | 4112 | — | — | — | — | — | — | — | — |
| Накопичені курсові різниці** | 4113 | — | — | — | — | — | — | — | — |
| Частка іншого сукупного доходу асоційованих і спільних підприємств** | 4114 | — | — | — | — | — | — | — | — |
| Iнший сукупний дохід** | 4116 | — | — | 245 | — | — | — | — | — |
| Розподіл прибутку (5.9): Виплати власникам (дивіденди) |
4200 | — | — | — | — | (550) | — | — | (550) |
| Спрямування прибутку до зареєстрованого капіталу | 4205 | 375 | — | — | — | (375) | — | — | — |
| Відрахування до резервного капіталу | 4210 | — | — | — | 200 | (200) | — | — | — |
| Внески учасників (5.10): Внески до капіталу |
4240 | — | — | 144 | — | — | — | — | 144 |
| Погашення заборгованості з капіталу | 4245 | — | — | — | — | — | 25 | — | 25 |
| Вилучення капіталу (5.11): Викуп акцій (часток) |
4260 | — | — | — | — | — | — | — | — |
| Перепродаж викуплених акцій (часток) | 4265 | — | — | — | — | — | — | — | — |
| Анулювання викуплених акцій (часток) | 4270 | — | — | — | — | — | — | — | — |
| Вилучення частки в капіталі | 4275 | — | — | — | — | — | — | — | — |
| Iнші зміни в капіталі | 4290 | — | — | — | — | — | — | — | — |
| Разом змін у капіталі (5.12) | 4295 | 375 | 89 | 389 | 200 | (444) | 25 | — | 634 |
| Сума рядків 4100, 4110, 4200, 4205, 4210, 4240, 4245, 4260, 4265, 4270, 4275, 4290 з урахуванням знака (від'ємні значення наводяться у дужках) | |||||||||
| Залишок на кінець року (5.4) | 4300 | 1625 | 352 | 445 | 320 | — | — | — | 2742 |
| * Тут і далі в дужках наведено пункт розділу V Методрекомендацій №433, у якому пояснюється заповнення відповідного рядка звіту про власний капітал. ** Додаткові статті звіту про власний капітал, не обов'язкові для заповнення. |
|||||||||
Приклад 5 Учасники підприємства у звітному році погасили заборгованість за статутним капіталом у сумі 25 тис. грн та зробили внески у додатковий капітал у сумі 144 грн. Ці операції відображаються у рядках 4240 (графа 5) та 4245 (графа 3) звіту про власний капітал.
Вилучення капіталу
У статтях розділу «Вилучення капіталу» наводяться дані про зменшення власного капіталу підприємства внаслідок викупу акцій (часток) власної емісії, перепродаж чи анулювання викуплених акцій (часток), вилучення частки в капіталі, зменшення номінальної вартості акцій або інші зміни в капіталі, зокрема придбання (продаж) неконтрольованої частки в дочірньому підприємстві.
Вилучення капіталу може здійснюватися з допомогою таких операцій:
— вилучення частки в капіталі;
— викуп акцій;
— анулювання викуплених акцій;
— перепродаж раніше викуплених акцій;
— зменшення номінальної вартості акції;
— інші зміни в капіталі, зокрема придбання (продаж) неконтрольованої частки в дочірньому підприємстві.
При виході учасника з товариства йому повертається його частка (внесок). Якщо внаслідок повернення учаснику його частки на величину такої частки зменшився статутний капітал, то таку операцію буде відображено в графі перетину рядка «Вилучення частки в капіталі» та стовпця «Статутний капітал» у сумі, що дорівнює зменшенню статутного капіталу.
Підприємство може викупити корпоративні права власної емісії з метою їх анулювання чи перепродажу. Операція викупу акцій (часток) не змінює статутного капіталу підприємства, проте сума власного капіталу зменшується на фактичну величину викуплених корпоративних прав. Факт зменшення активів підприємства унаслідок зазначеної операції призводить до зменшення пасивів за позицією «Вилучений капітал».
Залежно від прийнятого рішення щодо викуплених корпоративних прав у звіті про власний капітал будуть зафіксовані такі зміни:
— якщо протягом звітного року здійснювались операції з анулювання викуплених акцій (часток), то за статтею «Статутний капітал» відображається номінальна вартість анульованих корпоративних прав, а за позиціями додаткового, резервного капіталу чи нерозподіленого прибутку — перевищення ціни викупу корпоративних прав над їх номіналом;
— якщо протягом звітного року викуплені акції (частки) перепродавалися, то за відповідними позиціями відображається зменшення вилученого капіталу, статутного капіталу чи капітальних резервів (залежно від ціни продажу корпоративних прав).
Підбиваємо підсумки за рік
У статті «Разом змін у капіталі» наводять підсумок змін у складі власного капіталу за звітний період. Загальна сума змін власного капіталу, що відбулися протягом звітного року, визначається підсумовуванням і відніманням річних оборотів за всіма позиціями власного капіталу. Залишок власного капіталу загалом та в розрізі його складових на кінець року визначають таким чином:
залишок капіталу на початок року:
(+) збільшення капіталу протягом звітного періоду;
(-) зменшення капіталу протягом звітного періоду;
(=) залишок капіталу на кінець року.
Загальний підсумок показників по вертикалі повинен дорівнювати загальному підсумку показників по горизонталі. У звіті про власний капітал ця підсумкова цифра наводиться у графі 10 рядка 4300, одночасно вона має дорівнювати підсумку розділу I пасиву балансу — рядок 1495 на кінець року. Рядок 4300 звіту про власний капітал має відповідати статтям балансу на кінець звітного року (див. рядок 4300 таблиці 3 та графу 5 таблиці 1).
Якщо до скоригованих залишків власного капіталу на початок року, що відображаються в балансі підприємства на початок року, додати приріст (чи зменшення) власного капіталу за даними звіту про власний капітал за звітний рік, то отримаємо балансовий залишок власного капіталу на кінець року. Якщо залишки, які містяться в балансі, збігаються з даними, наведеними у звіті про власний капітал, то звітність складено правильно.
Нормативна база
- Закон про ТОВ — Закон України від 06.02.2018 р. №2275-VIII «Про товариства з обмеженою та додатковою відповідальністю».
- НП(С)БО 1 — Національне положення (стандарт) бухгалтерського обліку 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності», затверджене наказом Мінфіну від 07.02.2013 р. №73.
- П(С)БО 6 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 6 «Виправлення помилок і зміни у фінансових звітах», затверджене наказом Мінфіну від 28.05.99 р. №137.
- Методрекомендації №433 — Методичні рекомендації щодо заповнення форм фінансової звітності, затверджені наказом Мінфіну від 28.03.2013 р. №433.
Юлія ЄГОРОВА, «Дебет-Кредит»