Нарешті чотири форми річної фінансової звітності складено, але це ще не все. За приписами вітчизняних П(С)БО, до деяких статей фінзвітності потрібно наводити додаткову інформацію у примітках. Мінфін затвердив типову форму приміток для підприємств, які подають фінзвітність за національними стандартами, яку ми і розглянемо у цій статті.
Загальні питання щодо приміток до фінзвітності
Примітки до фінансової звітності (далі — примітки), згідно з п. 3 розділу I НП(С)БО 1, — це сукупність показників і пояснень, які забезпечують деталізацію й обґрунтованість статей фінзвітності, а також інша інформація, розкриття якої передбачене відповідними національними положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку.
До інформації, що підлягає відображенню в примітках, може бути віднесено інформацію:
— яка висвітлює дані бухобліку і є суттєвою, тобто її відсутність може вплинути на рішення користувачів фінзвітності;
— яку не наведено у фінзвітності, але відображення якої передбачено відповідними П(С)БО;
— яка додатково пояснює аналіз статей фінзвітності.
Наприкінці кожного П(С)БО наводиться перелік інформації, яка підлягає розкриттю у примітках.
Зокрема, національні стандарти передбачають наведення у примітках до звітності інформації про:
— рух нематеріальних та необоротних активів, про інвестиції (капітальні та фінансові);
— методи оцінки запасів та балансову вартість запасів, які відображені за чистою вартістю реалізації або передані у переробку, на комісію, у заставу;
— структуру (складові) інших операційних, фінансових та інших доходів i витрат;
— обсяг бартерних операцій;
— рух забезпечень і резервів;
— використання амортизаційних відрахувань;
— перелік дебіторів і суми довгострокової дебіторської заборгованості.
Як передбачено пунктом 7 розділу IV НП(С)БО 1, у примітках до фінзвітності наводиться інформація про призначення та умови використання кожного елемента власного капіталу — частина в активах підприємства, що залишається після вирахування його зобов'язань (крім зареєстрованого капіталу). Перелік інформації, яку наводять у примітках акціонерні товариства, передбачено п. 8 розділу IV НП(С)БО 1.
Типову форму №5 «Примітки до річної фінансової звітності» затверджено наказом Мінфіну від 29.11.2000 р. №302. Показники (одиниця грошового виміру), які мають наводитися у примітках, — тисяча гривень без десяткового знака.
Отже, примітки — це не лише типова форма №5, а сукупність показників (пояснювальна записка), що дає повну та об'єктивну картину про фінансове становище і результати діяльності підприємства у вигляді письмового пояснення, таблиць, графіків тощо.
Як зазначається в самому наказі №302, підприємства самостійно обирають вид, в якому надають таку інформацію. Але, як правило, на практиці все ж використовується типова форма, затверджена цим наказом.
Типова форма №5 складається з 13 розділів, кожен з яких містить пояснення (уточнення) щодо відповідної операції, окремої статті фінзвітності. Iнформація у примітках до фінзвітності (форма №5) — це здебільшого таблична інформація, що становить розшифрування змісту та/або змін залишків (на початок і на кінець року) тих чи інших показників перших двох форм фінансової звітності: балансу та звіту про фінансові результати.
Зауважимо: завдяки Методрекомендаціям №476 є можливість перевірити правильність заповнення показників у примітках за допомогою порівняння рядків між собою, а також з показниками балансу (форма №1), звіту про фінансові результати (форма №2), звіту про рух грошових коштів (форма №3) та декларації з податку на прибуток. Має бути збережено відповідність рядків розділу приміток до відповідної форми фінзвітності. Зверніть увагу, що для заповнення приміток використовуються показники не лише фінансової звітності, але й дані синтетичного і аналітичного обліку за окремими субрахунками.
Склад приміток
Типова форма №5 складається з 15 розділів, у яких наводяться пояснення (уточнення) щодо статей фінзвітності, які потребують додаткового розкриття у примітках. Наведемо у таблиці розділи приміток та відповідні статті фінзвітності, які розкриваються у цих розділах.
Таблиця
Розділи приміток та їх порівняння з іншими формами фінзвітності
| Розділ приміток | Форма фінансової звітності, яка розкривається у примітках | ||
| Назва форми | Рядки форми | ||
| I. Нематеріальні активи | Баланс | 1000, 1001, 1002, 1050 | |
| II. Основні засоби | 1010, 1011, 1012 | ||
| III. Капітальні інвестиції | 1005 | ||
| IV. Фінансові інвестиції | 1030, 1035, 1160 | ||
| V. Доходи і витрати | Звіт про фінрезультати | ||
| А. Iнші операційні доходи і витрати | 2120, 2180 | ||
| Б. Доходи і втрати від участі в капіталі за інвестиціями | 2200, 2255 | ||
| В. Iнші фінансові доходи і витрати | 2220, 2250 | ||
| Г. Iнші доходи і витрати | 2240, 2270 | ||
| VI. Грошові кошти | Баланс | 1165 | |
| VII. Забезпечення і резерви | 1520, 1660 | ||
| VIII. Запаси | 1100 | ||
| IX. Дебіторська заборгованість | 1125, 1130, 1135, 1136, 1155 | ||
| X. Нестачі і втрати від псування цінностей | — | — | |
| XI. Будівельні контракти | — | — | |
| XII. Податок на прибуток | Звіт про фінрезультати | 2300, 2455 | |
| XIII. Використання амортизаційних відрахувань | — | — | |
| XIV. Біологічні активи | Баланс | 1020, 1110 | |
| XV. Фінансові результати від первісного визнання та реалізації сільськогосподарської продукції та додаткових біологічних активів | |||
Далі проаналізуємо заповнення деяких розділів.
Нематеріальні активи та основні засоби
У перших двох розділах приміток наводиться докладна інформація про нематеріальні активи та основні засоби.
Звертаємо увагу, що до розділу I «Нематеріальні активи» приміток включено показник «Гудвіл» (рядок 090), але його не включено до підсумку цього розділу. Для відображення гудвілу у балансі передбачено додаткову статтю — рядок 1050, тож підприємство могло відобразити гудвіл в окремому рядку балансу. Нагадуємо, що включення до фінзвітності додаткових статей — справа добровільна, і якщо підприємство не наводило гудвіл у статті балансу 1050, то в цьому випадку його слід включити до статті «Нематеріальні активи».
До розділу II «Основні засоби» приміток включено показник «Iнвестиційна нерухомість» (рядок 105). У розділі II окремо розкривається також інформація про інвестиційну нерухомість, оцінену за справедливою вартістю (рядок 269), про вартість основних засобів, переданих у заставу (рядок 262) та призначених для продажу (рядок 265), про залишкову вартість основних засобів, утрачених унаслідок надзвичайних подій (рядок 2651) тощо. У цьому розділі розкривається інформація за кожною групою ОЗ, включених до рядків 1011 та 1012 балансу. Перелік інформації (відомостей), що має відображатись у цьому розділі, наведено у пунктах 36 — 39 П(С)БО 7 «Основні засоби». Iнформація про основні засоби, яку не передбачено формою приміток, але яка підлягає розкриттю у примітках, наводиться у текстовій частині приміток — пояснювальній записці.
Згідно з п. 18 П(С)БО 7, відомості про зміни первісної вартості та суми зносу ОЗ вносяться до регістрів їх аналітичного обліку. Відповідно у графі 6 розділу II приміток буде відображено дооцінку первісної вартості ОЗ (Д-т 10 К-т 423) та у графі 7 — дооцінку зносу ОЗ (Д-т 423 К-т 131). Там же відображається й уцінка ОЗ і їх зносу.
Графа 8 рядка 260 підлягає розшифруванню, якщо протягом року основні засоби переведені до групи вибуття, визнані як утримувані для продажу (рядок 265 розділу II приміток).
Iнформація про інвестиційну нерухомість наводиться в рядках 105, 269 та 341 (капітальні інвестиції) приміток.
Загалом розділи I і II приміток мають схожу структуру та побудовані за такою схемою: залишок НА або ОЗ на початок року, надходження, переоцінка, вибуття, нарахування амортизації, втрати від зменшення корисності, інші зміни, залишок на кінець року — в розрізі первісної (переоціненої) вартості та накопиченої амортизації. Щодо основних засобів ще наводиться інформація про одержані за фінансовою орендою та передані в оперативну оренду основні засоби.
Для заповнення розділів I та II приміток використовуються дані рахунків 10, 11, 12 та 13 та проводиться порівняння підсумків з відповідними рядками балансу (див. таблицю 1). Зокрема, щодо НА показники рядка 1001 балансу мають збігатися з рядком 080 граф 3 і 14 приміток, а рядка 1002 балансу — з рядком 080 граф 4 і 15. Рядки 1011, 1012 балансу мають збігатися з рядком 260 (графи 3 і 14) мінус рядок 105 (графи 3 і 14) та рядок 260 (графи 4 і 15) мінус рядок 105 (графи 4 і 15) розділу II приміток (додатково див. Методрекомендації №476).
Розділ III «Капітальні інвестиції»
Термін «капітальні інвестиції» визначено у П(С)БО 7 та П(С)БО 8 як витрати на будівництво, реконструкцію, модернізацію, виготовлення, придбання ОЗ та витрати на придбання, створення і модернізацію НА. Головним критерієм є витрати на придбання або створення майбутнього необоротного активу. У бухобліку витрати на придбання або створення матеріальних і нематеріальних необоротних активів відображаються за дебетом рахунку 15 «Капітальні інвестиції».
Отже, розділ III приміток містить інформацію щодо витрат, пов'язаних з придбанням ОЗ (зокрема, інформацію про капітальні інвестиції в інвестиційну нерухомість) та НА.
Нагадаємо, що ОЗ та НА, одержані від учасника (засновника) підприємства (Д-т 10, 12 К-т 46) або безоплатно (Д-т 10, 12 К-т 424), не відображаються на рахунку 15, адже витрати на придбання підприємством не були понесені, і відповідно, до цього розділу приміток вони не потрапляють.
Рядок 340 графи 4 приміток має збігатися з рядком 1005 графи 4 балансу (розбіжність може бути лише на суму авансових платежів підрядникам для фінансування капітального будівництва) форми №1.
Розділ IV «Фінансові інвестиції»
У розділі приміток про фінансові інвестиції наводяться окремо фінінвестиції за методом участі в капіталі та інші фінінвестиції, з розподілом на довгострокові та поточні. Для заповнення цього розділу використовуються дані про обороти та кінцеве сальдо рахунків 14 та 35. Зверніть увагу, що початкове сальдо на рахунках фінінвестицій тут не наводиться, а у графі 3 «За рік» слід навести чистий рух суми фінансових інвестицій — зменшення або збільшення.
Розділ V «Доходи та витрати»
У цьому розділі наводиться інформація, передбачена п. 25 П(С)БО 15 та п. 31 П(С)БО 16, та розшифровуються статті звіту про фінансові результати (див. таблицю). Тут деталізуються інші операційні доходи та витрати, доходи і втрати від участі в капіталі за інвестиціями, фінансові доходи і витрати та інші доходи і витрати діяльності підприємства.
Сума рядків 440 — 490 графи 3 розділу V приміток має збігатися з рядком 2120 графи 3 звіту про фінрезультати, а сума рядків 440 — 490 графи 4 приміток — з рядком 2180 графи 3 звіту про фінрезультати.
Iнформація про доходи і втрати від участі у капіталі за інвестиціями береться з бухгалтерських записів Д-т 721, 723, 722 К-т 792 або Д-т 792 К-т 961, 963, 962. Iнформація про інші фінансові доходи і витрати: одержані дивіденди (Д-т 731 К-т 792), витрати на проценти та інші витрати підприємства, пов'язані із запозиченнями (Д-т 792 К-т 951, 952), фінансова оренда активів та інші фінансові доходи і витрати. Зазначені рядки також мають збігатися з відповідними рядками звіту про фінрезультати.
Розділ VI «Грошові кошти»
У цьому розділі наводиться інформація про кошти, що підприємство має станом на кінець року, тобто рядок 1165 графи 4 балансу розшифровується за видами коштів:
— готівка — рахунок 30 — у гривнях і у валюті, якщо на кінець року підприємство має готівку у валюті1;
1 Насправді валютна готівка може перебувати у касі підприємства в дуже обмежених випадках, що їх передбачено Правилами використання готівкової іноземної валюти на території України, затвердженими постановою НБУ від 30.05.2007 р. №200.
— поточний рахунок у банку — рахунок 31 (сюди включається також залишок коштів на рахунку в системі СЕА ПДВ, якщо підприємство — платник ПДВ);
— інші рахунки в банку (акредитиви, чекові книжки) — рахунок 31;
— кошти в дорозі — субрахунки 333, 334;
— еквіваленти коштів — субрахунки 331, 332, 335, 351.
Рядок 690 приміток має збігатися з рядком 1165 графи 4 балансу та графою 3 рядка 3115 звіту про рух грошових коштів.
Серед переліку показників розділу VI приміток є рядок 680 — еквіваленти коштів (субрахунок 351). Виходячи з визначення цього терміна, наведеного у п. 3 НП(С)БО 1, це короткострокові високоліквідні фінансові інвестиції, які вільно конвертуються у певні суми грошей та характеризуються незначним ризиком зміни вартості.
Зверніть увагу!
У листі від 14.04.2009 р. №31-34000-10-10/10577 Мінфін зазначає, що «кошти, які філією у звітному періоді перераховані з поточного рахунку на поточний рахунок компанії, залишаються коштами юридичної особи — компанії, та як такі, що на звітну дату не зараховані на поточний рахунок компанії, мають відображатися у цьому звітному періоді як грошові кошти в дорозі». Те саме можна сказати й у випадку, коли така ситуація трапляється під час переказу коштів з одного рахунку підприємства на інший.
Окремо розкривається інформація про кошти, використання яких обмежене (рядок 691), — це можуть бути кошти на довгострокових депозитах.
Розділ VIII «Запаси»
У розділі VIII приміток розшифровується інформація про наявність запасів на підприємстві в розрізі субрахунків синтетичних рахунків 20, 22, 23, 26 та 28.
Якщо в балансі наводиться інформація про вартість запасів на початок та кінець року, то тут ще додається інформація про переоцінку запасів — збільшення чистої вартості реалізації запасів або їх уцінку. Для цього аналізуються обороти інвентарних рахунків обліку запасів у кореспонденції з операційними субрахунками 719 та 946.
Розділ IX «Дебіторська заборгованість»
Дебіторська заборгованість — це сума заборгованості дебіторів підприємству на певну дату. Дебіторами можуть бути особи, які внаслідок минулих подій заборгували підприємству певні суми коштів, їх еквівалентів або інших активів: товарів, робіт, послуг. Для отримання інформації про дебіторську заборгованість та її розкриття у фінзвітності слід застосовувати П(С)БО 10 «Дебіторська заборгованість».
У цьому розділі наводиться інформація про суму поточної дебіторської заборгованості за товари, роботи, послуги та іншої дебіторської заборгованості в розрізі її класифікації за строками непогашення — до 12 місяців; від 12 до 18 місяців; від 18 до 36 місяців. При цьому не береться до уваги закінчення строку позовної давності, а визначається виключно строк, протягом якого дебіторська заборгованість залишається непогашеною.
Заборгованість, що залишається непогашеною більше 36 місяців, до розшифрування за строками не потрапляє, але включається до загального підсумку графи 3 розділу IX, бо в цьому розділі немає графи для розшифрування заборгованості зі строком непогашення більше 36 місяців. Логічно, що до граф 4, 5, 6 розділу IX така заборгованість не потрапляє, але й з графи 3 вона не вилучається. Отже, виникає різниця між розшифруванням за строками непогашення і загальною сумою заборгованості у графі 3, і це буде заборгованість, старша за 36 місяців. За загальним правилом, вона наближається до безнадійної, адже три роки — це загальний строк позовної давності. Звісно, є нюанси в розрахунку цього строку, але є великий ризик того, що заборгованість, старша за 36 місяців, перетвориться на безнадійну.
У графі 3 рядка 940 цього розділу приміток наводиться заборгованість за товари, роботи, послуги (сальдо Д-т 36). Рядок 940 графи 3 має збігатися з рядком 1125 графи 4 балансу. Рядок 950 — це сальдо за Д-т 372 — 377, 63, 65 та 685. У рядку 951 зазначаються суми списаної у звітному році безнадійної дебіторської заборгованості (Д-т 38 К-т 36 та Д-т 944 К-т 36, 37).
У графі 4 наводиться заборгованість зі строком непогашення до 12 місяців, у графі 5 — зі строком непогашення від 12 до 18 місяців, у графі 6 — зі строком непогашення від 18 до 36 місяців. Для заповнення цієї графи використовуються дані аналітичного обліку за строками погашення заборгованості.
Розділ X «Нестачі і втрати від псування цінностей»
У цьому розділі наводиться інформація про: виявлені протягом року нестачі (рядок 960), обороти за Д-т 947; недостачі, за якими прийнято рішення про відшкодування, встановлено винних осіб (рядок 970), обороти за Д-т 375; дані за позабалансовим рахунком 072, якщо рішення щодо винних осіб не прийнято (рядок 980).
Розділ XIII «Використання амортизаційних відрахувань»
Цей розділ містить інформацію про суму нарахованої амортизації та використання амортизаційних відрахувань. Якщо рядок 1300 цього розділу зможе заповнити будь-яке підприємство, яке нараховувало амортизацію у звітному році, то решту рядків — рядок 1310 з розшифруванням — зможуть заповнити тільки ті, хто використовував амортизаційні відрахування та відобразив це на позабалансовому рахунку 09.
Цей рахунок дозволяє здійснювати контроль не тільки за нарахуванням амортизаційних відрахувань, але й за їх використанням, що найголовніше. Використання амортизаційних відрахувань на балансових рахунках не відображається.
На суму нарахованої амортизації рахунок 09 збільшується, а на суму використаних амортизаційних відрахувань на капітальні інвестиції (або на погашення позик, отриманих на капітальні інвестиції) зменшується. При цьому не враховуються капітальні інвестиції, здійснені за рахунок бюджетних інвестиційних асигнувань, цільових коштів, внесків у статутний (пайовий) фонд (капітал) підприємства тощо.
Аналітичний облік використання амортизаційних відрахувань здійснюється за такими напрямами: будівництво об'єктів; придбання (виготовлення) основних засобів; поліпшення (модернізація, модифікація, добудування, дообладнання, реконструкція тощо) основних засобів; придбання (створення) нематеріальних активів; інші капітальні роботи; погашення отриманих на капітальні інвестиції позик.
Нормативна база
- НП(С)БО 1 — Національне положення (стандарт) бухгалтерського обліку 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності», затверджене наказом Мінфіну від 07.02.2013 р. №73.
- Методрекомендації №476 — Методичні рекомендації з перевірки порівнянності показників фінансової звітності, затверджені наказом Мінфіну від 11.04.2013 р. №476.
Юлія ЄГОРОВА, «Дебет-Кредит»