У попередній статті (див. «ДК» №45/2018) ми розглядали загальні правила проведення інвентаризації та порядок відображення її результатів в бухгалтерському та податковому обліках. Сьогодні поговоримо про особливості інвентаризації нематеріальних активів, ОЗ та інших необоротних матеріальних активів (IНМА).
Строки проведення річної інвентаризації ОЗ, IНМА
Згідно з Положенням №879, річна інвентаризація таких активів проводиться до дати балансу в період:
трьох місяців (1 жовтня — 31 грудня):
необоротні активи (крім незавершених капітальних інвестицій, об'єктів основних засобів, які на момент інвентаризації перебуватимуть поза підприємством, зокрема автомобілів, морських і річкових суден, які вирушать у тривалі рейси, тощо);
двох місяців (1 листопада — 31 грудня):
незавершені капітальні інвестиції;
до дати тимчасового вибуття з підприємства:
об'єкти основних засобів, які на дату інвентаризації перебуватимуть поза підприємством;
один раз на три роки:
земельні ділянки, будівлі, споруди та інші нерухомі об'єкти (крім нерухомого майна державних підприємств).
За рішенням керівника підприємства інвентаризація інструментів, приладів, інвентарю (меблів) може проводитися щороку в обсязі не менше 30 відсотків усіх зазначених об'єктів з обов'язковим охопленням інвентаризацією всіх інструментів, приладів, інвентарю (меблів) протягом трьох років.
Як проводиться інвентаризація ОЗ та IНМА
Цьому присвячено окремий пункт розділу III Положення №879. Iнвентаризація ОЗ та IНМА проводиться аналогічно, інвентаризаційною комісією1, до якої обов'язково входить досвідчений працівник підприємства, який знає об'єкт інвентаризації (наприклад, інженер, механік тощо).
1 Або робочою інвентаризаційною комісією, на підприємстві, де через великий обсяг робіт проведення інвентаризації не може бути забезпечено однією комісією.
Під час річної інвентаризації таких активів перевіряються і документально підтверджуються їх наявність, стан, відповідність критеріям визнання й оцінка. А також активи, які передані в оренду або перебувають на реконструкції, модернізації, консервації, у ремонті тощо.
Алгоритм проведення такої інвентаризації:
Крок перший: підготовка. До початку інвентаризації перевіряються:
— наявність і стан технічних паспортів та іншої технічної документації на ці активи;
— наявність документів на активи, що здані чи прийняті підприємством в оренду, на зберігання, у тимчасове користування, на ремонт, модернізацію, консервацію тощо.
Адже однією з процедур, що відбувається під час інвентаризації, є перевірка наявності документів, що підтверджують право власності підприємства на ці об'єкти.
При виявленні розбіжностей і неточностей у бухгалтерському обліку або технічній документації вносяться відповідні виправлення й уточнення.
Крок другий: складаємо інвентаризаційний опис за даними бухобліку.
На сьогодні затверджено форму інвентаризаційного опису лише для бюджетних установ (затверджена наказом Мінфіну від 17.06.2015 р. №572). Тобто небюджетні підприємства можуть або користуватися нею, або створити свою власну.
Iнвентаризаційний опис складається за об'єктами основних засобів чи групами та окремо за кожною матеріально відповідальною особою. Матеріально відповідальні особи дають в інвентаризаційному описі розписки про те, що до початку інвентаризації всі прибуткові та видаткові документи на активи здано до бухгалтерії, що всі цінності, які надійшли під їхню відповідальність, оприбутковані, а ті, що вибули, списані.
Тобто таких інвентаризаційних описів має бути стільки, скільки на підприємстві є матеріально відповідальних осіб, за якими за даними бухгалтерії обліковуються основні засоби та IНМА.
У кожному з таких описів треба навести ці активи. I ось тут є варіанти:
1) однотипні за технічними характеристиками, призначенням та умовами використання, однакової вартості об'єкти, що надійшли одночасно на підприємство та щодо яких ведеться груповий облік, в інвентаризаційному описі наводяться за найменуванням із зазначенням кількості цих об'єктів;
2) решта об'єктів відображається в інвентаризаційному описі як окремі об'єкти.
Ці об'єкти (групи) треба зазначити в описі з такою інформацією:
— найменування;
— інвентарний номер;
— виготовлювач;
— заводський номер (у разі його наявності);
— рік випуску;
— первісна (переоцінена) вартість;
— сума зносу;
— строк корисного використання.
Зверніть увагу!
Об'єкт, що пройшов відновлення, реконструкцію, розширення чи переобладнання, внаслідок чого змінилось основне його призначення, вноситься до інвентаризаційного опису під найменуванням, що відповідає новому основному призначенню.
Можна на свій розсуд додати й іншу інформацію, яка характеризує такий об'єкт ОЗ або IНМА.
Складаючи інвентаризаційний опис, пам'ятайте, що:
— багаторічні насадження вносяться до нього за культурами, ботанічними сортами із зазначенням року закладення, площі, кількості дерев або кущів, за категоріями та їх балансовою вартістю;
— іригаційні і меліоративні споруди записуються за видом і родом споруд із зазначенням їхніх розмірів, року спорудження, балансової вартості та інших відомостей, що характеризують їх призначення і стан;
— допускається складання групових інвентаризаційних описів МНМА, виданих в індивідуальне користування працівників, із зазначенням у них відповідальних за ці предмети осіб (на яких ведуться особові картки) з їх розпискою в інвентаризаційному описі;
— білизна, постільні речі, одяг та взуття одного найменування, близькі за розмірами, якістю матеріалу та ціною, вносяться до інвентаризаційного опису сумарно, із зазначенням кількості цих предметів та їх номенклатурних номерів;
— основні засоби, що ремонтуються на інших підприємствах, предмети спецодягу і столової білизни, відправлені у прання, вносяться до інвентаризаційного опису на підставі відомостей-накладних або квитанцій надавача послуг чи на підставі документів про передачу об'єктів у ремонт;
— інвентаризація бібліотечних фондів оформлюється груповими інвентаризаційними описами.
Крок третій: проведення. Під час інвентаризації необоротних активів відбувається звіряння фактичних даних з даними бухгалтерського обліку. Це робить інвентаризаційна комісія, яка рахує такі активи в натурі.
Але одного підрахунку недостатньо. Адже під час інвентаризації триває перевірка:
— щодо знайдених об'єктів — наявності документів, що підтверджують право власності (або користування) підприємства на ці об'єкти. Або ж — про тимчасове їх зберігання на території підприємства;
— щодо відсутніх на території підприємства об'єктів — наявності документів, які пояснюють їх відсутність (ремонт, передача у користування, тимчасове зберігання іншим особам);
— щодо наявності та відповідності (правильності присвоєння) інвентарних номерів. Тобто за необхідності видається розпорядження їх відновити. Крім цього, під час інвентаризації машин, обладнання та транспортних засобів перевіряються заводські номери кузова, двигуна, шасі тощо.
На непридатні ОЗ та та IНМА — окремий інвентаризаційний опис
На основні засоби та IНМА, які не придатні до експлуатації і не підлягають відновленню, складають окремий інвентаризаційний опис із зазначенням часу введення в експлуатацію та причин, що довели ці об'єкти до стану непридатності.
Також оцінюється стан необоротного активу. Положення №879 говорить про долю тих активів, які вже повністю замортизовані, але ще придатні для використання, і навпаки, тих, які вже не підлягають ремонту.
Тому у інвентаризаційній відомості можна проставляти дані і про такі необоротні активи, які потребують ремонту, — можливо, такий результат і не буде відображено в бухгалтерському обліку (якщо підприємство не вирішить через це уцінити актив), але збір відомостей про стан активів є одним із завдань інвентаризації.
Крок четвертий: наслідки. За загальним правилом унаслідок інвентаризації забезпечуються:
— виявлення фактичної наявності активів;
— встановлення лишку або нестачі активів шляхом зіставлення фактичної їх наявності з даними бухгалтерського обліку;
— виявлення активів, які частково втратили свою первісну якість та споживчу властивість, застарілих, а також матеріальних та нематеріальних активів, що не використовуються;
— виявлення активів і зобов'язань, які не відповідають критеріям визнання.
Саме це і досягається в інвентаризаційному описі шляхом наведення даних про активи за бухгалтерським обліком та за їх фактичною наявністю.
Наведемо приклади відображення в обліку найпоширеніших наслідків інвентаризації необоротних активів.
Наслідок 1. Виявлено лишки. Якщо виявлено об'єкти, що не перебувають на обліку, а також об'єкти, даних про які немає в обліку, до інвентаризаційного опису відсутні відомості і технічні показники про такі об'єкти вносять, наприклад, так: про будівлі — зазначають їх призначення, основні матеріали, з яких вони побудовані, об'єм (зовнішній чи внутрішній обмір), площу (загальну корисну площу), кількість поверхів, підвалів, напівпідвалів, рік побудови тощо.
Після чого слід чітко визначитися з двома питаннями:
— чи точно на такі об'єкти немає даних у бухгалтерському обліку (можливо, первинні документи є, але вони помилково не були проведені в обліку, або навпаки, мало місце безпідставне списання придатних до експлуатації активів);
— чи точно ці об'єкти належать підприємству, яке проводить інвентаризацію?
Якщо відповідь на перше запитання «ні», то такі активи слід просто відновити у обліку. Тобто в бухгалтерському обліку має місце помилка, яку слід виправити відповідно до П(С)БО 6, залежно від того, коли саме її припустилися — у поточному році чи у минулих роках.
Якщо відповідь на друге запитання «ні», то, звісно, до активів підприємства такі знайдені об'єкти не потраплять. Треба визначити їх власника і відобразити в бухгалтерському обліку (якщо цього не було зроблено своєчасно) за відповідним позабалансовим рахунком (як орендовані об'єкти або ж об'єкти, які перебувають на території підприємства на відповідальному зберіганні). Iнвентаризація таких об'єктів теж проводиться, але на них, як правило, складають окремі інвентаризаційні описи.
Якщо відповідь на обидва запитання «так», то оцінюють виявлені об'єкти за справедливою вартістю. Нагадаємо, що за П(С)БО 19 справедлива вартість стосовно активу — це сума, за якою його можна продати за звичайних умов на певну дату.
Як правило, визначає справедливу вартість лишків та сама інвентаризаційна комісія, але це можна зробити і за допомогою незалежного експерта.
Принаймні нині професійна незалежна оцінка є обов'язковою, зокрема при переоцінці основних засобів у бухгалтерському обліку та при визначенні збитків у випадках, передбачених законом. Стосовно останніх така вимога є — у п. 2 Порядку №116. А ось щодо оцінки надлишків — обов'язку залучати експерта немає.
А далі такі об'єкти треба оприбуткувати. Це здійснюється на підставі акта за формою №ОЗ-1 (або іншого первинного документа, головне — щоб у ньому були всі обов'язкові реквізити, передбачені ст. 9 Закону про бухоблік).
У бухгалтерському обліку при цьому слід враховувати Методрекомендації з бухобліку основних засобів. За ними в такому разі роблять проведення: Д-т 10 К-т 746 на суму визначеної справедливої вартості знайденого ОЗ. Аналогічне проведення (але із зазначенням дебету рахунку 11) застосовується у разі надлишку IНМА.
Але для платників податку на прибуток на сьогодні не встановлено коригувань у такому разі. Отже, такий визнаний дохід збільшить фінансовий результат у бухгалтерському обліку і таким чином потрапить до об'єкта оподаткування податком на прибуток.
Оприбутковані необоротні активи в податковому обліку й амортизуватимуться за загальними правилами, встановленими ПКУ. Адже на сьогодні для цього немає такої вимоги, як понесення їх власником витрат щодо їх придбання.
Податківці підтверджують
У податковому обліку не передбачено обмежень щодо нарахування амортизації на основні засоби, безоплатно отримані платником податку, тому такі основні засоби, отримані після 01.01.2015 р., які використовуються у господарській діяльності платника податку, підлягають амортизації згідно з пунктом 138.3 статті 138 ПКУ.
Лист МГУ ДФС — Центрального офісу з ОВП від 15.01.2016 р. №1167/10-28-10-06-11
Те саме стосується і юросіб — платників єдиного податку, для яких такі об'єкти матимуть статус безоплатно одержаних і потраплять до бази оподаткування за звичайною ціною (яка в цьому випадку визначається згідно із пп. 14.1.71 ПКУ).
Наслідок 2. У бухобліку не відображено поліпшення або часткова ліквідація.
Якщо встановлено факт невідображення виконаних робіт капітального характеру (добудова поверхів, прибудова нових приміщень тощо) або часткової ліквідації будівель і споруд (знесення окремих конструктивних елементів), у бухгалтерському обліку підприємства визначають суму збільшення або зменшення балансової вартості об'єкта і в описі відображають дані про проведені зміни.
Але роблять це на підставі відповідних первинних документів про проведення поліпшення або часткової ліквідації (якщо їх немає, такі документи треба скласти). Бухгалтерський облік часткової ліквідації основних засобів ми докладно розглядали в «ДК» №46/2013, а ремонти та поліпшення — в «ДК» №47/2015.
Наслідок 3. ОЗ повністю амортизований, але ще може використовуватися.
Якщо виявлено придатні для використання об'єкти основних засобів, залишкова вартість яких дорівнює нулю, інвентаризаційна комісія (робоча інвентаризаційна комісія) передає відповідні матеріали керівнику підприємства.
А вже він приймає рішення про подальшу долю таких активів. Зокрема, щодо їх дооцінки та перегляду строку їх експлуатації (корисного використання). Але в цьому випадку, як ми зазначали вище, для дооцінки необхідно буде залучити незалежного експерта-оцінювача.
Якщо ж, навпаки, під час інвентаризації буде виявлено об'єкти, які не придатні до експлуатації і не підлягають відновленню, за рішенням керівника їх списують у порядку, встановленому законодавством.
Докладно процедуру списання та відображення її в бухгалтерському обліку ми розглядали в «ДК» №40/2012, а також у «ДК» №2/2013 (спецвипуск «Податок на прибуток») у розділі «Документування списання ОЗ».
А наслідки такого списання в сучасному податковому обліку платників податку на прибуток такі:
— у випадку ліквідації основних засобів, які використовуються у господарській діяльності та підлягають амортизації у податковому обліку, фінансовий результат до оподаткування збільшується на суму залишкової вартості таких активів, визначеної відповідно до правил бухгалтерського обліку, та зменшується на суму залишкової вартості цих активів, визначеної з урахуванням положень ст. 138 ПКУ;
— у разі ліквідації основних засобів, які не використовуються у господарській діяльності, фінансовий результат до оподаткування збільшується на суму залишкової вартості таких активів, визначеної згідно з бухгалтерським обліком, та зменшується на суму первісної вартості придбання або виготовлення та витрат на їх ремонт, реконструкцію, модернізацію або інші поліпшення таких активів, визначеної згідно з бухгалтерським обліком.
Нагадаємо!
На вартість матеріальних активів, що обліковуються у складі запасів і не амортизуються, коригування фінансового результату до оподаткування відповідно до пункту 138.1 та пункту 138.2 ПКУ не здійснюється. Те саме стосується і МНМА.
Що ж до ПДВ, то останні роз'яснення податківців з цього приводу наведено в Узагальнюючій податковій консультації від 03.08.2018 р. №673 (див. «ДК» №34/2018, коментар «ДК»).
Як проводиться інвентаризація нематеріальних активів
Iнвентаризація нематеріальних активів проводиться аналогічно до зазначеного вище, але при цьому враховуються особливості, встановлені Положенням №879.
Дані про НМА, що вносяться до інвентаризаційного опису:
— назва нематеріального активу;
— його характеристики та призначення (напрям використання);
— дата придбання (та введення в експлуатацію);
— первісна (переоцінена) вартість;
— сума накопиченої амортизації;
— строк корисного використання;
— кількість та вартість об'єкта чи групи об'єктів нематеріальних активів.
Сам інвентаризаційний опис теж складають за об'єктами нематеріальних активів чи групами однотипних за призначенням і умовами використання об'єктів нематеріальних активів та окремо за кожною матеріально відповідальною особою.
При цьому наявність таких активів установлюють за документами, що були підставою для оприбуткування, або за документами, якими оформлені майнові права. Одночасно на підставі цих документів перевіряють обґрунтованість їх оприбуткування.
Якщо виявлено лишки об'єктів нематеріальних активів, до інвентаризаційного опису їх вносять із зазначенням необхідних даних. Оцінюють такі об'єкти теж за справедливою вартістю.
Відповідно, у бухгалтерському та податковому обліку такі лишки відображають аналогічно до зазначеного вище, проведенням Д-т 12 К-т 746. Утім, повний перелік проведень, які виникають за наслідками інвентаризації нематеріальних активів, наведено у Методрекомендаціях з бухобліку НМА.
Нормативна база
- ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. №2755-VI.
- Закон про бухоблік — Закон України від 16.07.99 р. №996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».
- Положення №879 — Положення про інвентаризацію активів та зобов'язань, затверджене наказом Мінфіну від 02.09.2014 р. №879.
- Порядок №116 — Порядок визначення розміру збитків від розкрадання, нестачі, знищення (псування) матеріальних цінностей, затверджений постановою КМУ від 22.01.96 р. №116.
- Методрекомендації з бухобліку НМА — Методичні рекомендації з бухгалтерського обліку нематеріальних активів, затверджені наказом Мінфіну від 16.11.2009 р. №1327.
- Методрекомендації з бухобліку ОЗ — Методичні рекомендації з бухгалтерського обліку основних засобів, затверджені наказом Мінфіну від 30.09.2003 р. №561.
- П(С)БО 6 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 6 «Виправлення помилок і зміни у фінансових звітах», затверджене наказом Мінфіну від 28.05.99 р. №137.
- П(С)БО 19 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 19 «Об'єднання підприємств», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 07.07.99 р. №163.
Ганна БИКОВА, «Дебет-Кредит»