Iноді трапляється, що реєструються ПН, які взагалі не повинні були складатися. Що з ними робити? Чи відображати їх в декларації? Та чи будуть вони мати вплив на реєстраційну суму? Відповідь дали податківці в IПК від 02.11.2018 р. №4677/6/99-99-15-03-02-15/IПК (див. «ДК» №48/2018).
Як анулювати помилково зареєстровану ПН?
Податківці в коментованій консультації зазначають, що у разі складання ПН без факту здійснення госпоперації та її реєстрації в ЄРПН платник податку згідно з п. 192.1 ПКУ з метою виправлення помилок, допущених при складанні такої ПН, може скласти розрахунок коригування до неї.
Тобто щоб анулювати помилково складену та зареєстровану ПН, слід скласти до неї РК, у якому кількісні показники товарів/послуг зазначити зі знаком «мінус». У сумі показники таких ПН та РК дадуть нуль, а отже, ПН буде анульована.
Такий розрахунок коригування підлягає реєстрації в ЄРПН у загальному порядку. Якщо отримувачем товарів/послуг, на якого була складена така ПН (і, відповідно, РК) є платник ПДВ, то такий РК має скласти продавець (постачальник), а зареєструвати — покупець (отримувач). Строки реєстрації РК установлені п. 201.10 ПКУ. З 1 грудня 2018 р. буде запроваджено новий порядок складання РК до ПН. Серед змін — замість типу причини коригування у РК буде зазначатися «код причини коригування» та «№з/п групи коригування». Податківці на своєму сайті у рубриці «Довідники» розмістили відповідний перелік.
Зверніть увагу!
Причина коригування в такому РК зазначається така: «повернення товару або авансових платежів», адже лише з такою причиною можливе повне «сторнування» даних у ПН.
Чи потрібно в декларації відображати помилкові ПН/РК до неї?
Відповідно до п. 44.1 ПКУ платникам податків забороняється формувати показники податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених первинними документами. Водночас дані, наведені в декларації з ПДВ, мають відповідати даним бухгалтерського та податкового обліку платника (п. 6 р. III Порядку №21).
А в разі відсутності факту здійснення господарської операції з поставки товару/послуг немає і підстав для складання податкової накладної. Тобто така податкова накладна вважається помилковою і не може бути підставою для формування показників податкової звітності.
Таким чином, обсяги постачання товарів/послуг та сума ПДВ, зазначені в такій податковій накладній (не підтвердженій первинними документами) і розрахунку коригування до неї, не підлягають відображенню в податковій звітності з ПДВ.
Усе було б добре, якби не одне «але»...
Часто помилково зареєстровану накладну виявляють не відразу, і може виникнути ситуація, коли помилкова ПН складена в одному місяці, а РК до неї — в наступному. Внаслідок цього при реєстрації такої зайвої ПН реєстраційна сума платника зменшиться, а відновиться, лише коли зайву ПН буде анульовано (зареєстровано РК).
При цьому ПН було зареєстровано, але, як зазначено вище податківцями, відображати її в декларації не потрібно. I ось це невідображення має один нюанс.
Реєстраційна сума (ліміт) та зайво зареєстрована ПН
Реєстрація ПН (як потрібної, так і зайвої) з певною сумою ПДВ, зазначеною в ній, призводить до зменшення суми, на яку платник узагалі має право реєструвати ПН/РК (реєстраційної суми, як її називають у коментованій IПК податківці). Це передбачено п. 200-1.3 ПКУ за рахунок показника ∑ НаклВид.
Але у формулі, за якою обчислюється така реєстраційна сума, не один показник. У коментованій IПК податківці абсолютно правильно нагадують, що ще однією зі складових частин, які впливають (зменшують) реєстраційну суму, є показник ∑ Перевищ.
Далі податківці правильно говорять, що зменшує реєстраційну суми лише додатне значення цього показника. I це так, адже за ПКУ ∑ Перевищ — це загальна сума перевищення податкових зобов'язань, зазначених платником у поданих податкових деклараціях з урахуванням поданих уточнюючих розрахунків до них, над сумою податку, що міститься в складених таким платником податкових накладних та розрахунках коригування до таких податкових накладних, зареєстрованих в ЄРПН.
Тобто він розраховується як різниця: ПЗ у декларації — ПЗ у зареєстрованих ПН/РК.
I міняти місцями ці показники не можна. Саме в декларації ПЗ має бути більшим, ніж в ЄРПН, і не інакше. Зверніть на це увагу, це важливо!
У разі коли реєструється зайва ПН, у декларації вона не відображається, але є в ЄРПН. Тобто виникає різниця, але вона від'ємна: ПЗ в ЄРПН є більшим, ніж ПЗ у декларації!
Відповідно, показник ∑ Перевищ не виникає і подвійного зменшення реєстраційної суми не відбувається.
Якщо ∑ Перевищ все ж виникає
Якщо навіть цей показник і виникає, він урівноважується іншою нормою ПКУ — п. 200-1.9 ПКУ. Зміст цієї норми такий:
1) якщо платник включив, наприклад, у жовтні до декларації з ПДВ ПЗ на суму 1000 грн;
2) але не зареєстрував на цю суму ПН;
3) і внаслідок цього виник показник ∑ Перевищ на суму 1000 грн за жовтень;
4) платник має право (протягом граничного строку в 1095 днів з дати складання) зареєструвати ПН/РК на суму 1000 грн за жовтень;
5) і це право в нього зберігається, навіть якщо реєстраційної суми немає.
Тобто зменшення реєстраційної суми відбулося один раз — за рахунок виникнення цього показника. Двічі вона не зменшується! I реєстрація ПН/РК на суму цього показника за звітний період, у якому він виник, відбувається незалежно (понад) від наявної (або й ні) реєстраційної суми.
Але висновки з ситуації, що розглядається в IПК, податківці роблять чомусь абсолютно неправильні.
Що говорять податківці?
Очевидно, що у платника ПДВ постало запитання, чому реєстраційну суму йому зменшили двічі. I, відповідно, коли він склав РК до зайвої ПН у наступному місяці, до подання наступної декларації з ПДВ реєстраційна сума в нього чомусь не відновилась. А зважаючи на те, як СЕА ПДВ рахує цю суму, не факт, що відновлення відбудеться і надалі.
Таке буває, якщо при автоматичному розрахунку реєстраційної суми на її зменшення враховується не додатне значення різниці, а абсолютне. Тобто для податківців, у принципі, байдуже, де ПЗ було більшим: у декларації чи в ЄРПН. Головне, щоб вона була. А це є порушенням, як ми з'ясували вище.
А винним у цьому податківці в коментованій IПК роблять платника ПДВ (а не систему, яка рахує неправильно)!
Вони говорять: саме неодноразові дії платника щодо безпідставного складання та реєстрації в ЄРПН податкових накладних без фактичного здійснення господарських операцій, за якими відповідно до норм ПКУ складаються та реєструються податкові накладні в ЄРПН, призвели до виникнення ∑ Перевищ та подальшого відповідного зменшення реєстраційної суми на суму ПДВ, зазначену у таких безпідставно складених та зареєстрованих в ЄРПН податкових накладних та розрахунках коригування до них.
Тобто не помиляйтеся — не будемо помилятися й ми, випливає з цієї IПК.
Який є вихід зі ситуації?
Як було зазначено вище, показник ∑ Перевищ виникає через різницю між сумою зареєстрованих податкових накладних та сумою ПЗ, відображених у декларації за відповідний місяць. Тому радимо у разі реєстрації помилкової податкової накладної в ЄРПН «сторнуючий» розрахунок коригування до неї складати тим самим місяцем.
Якщо ж зайво зареєстрована ПН буде виявлена пізніше, а реєстраційна сума буде зменшена двічі (всупереч ПКУ), треба писати про це до ДФС скарги. В разі відмови реагувати на них залишається звертатися до суду і захищатися від протизаконних дій або бездіяльності податківців.
Станіслав ГОРБОВЦОВ, «Дебет-Кредит»