Цілком реальна ситуація, коли в обліку платника єдиного податку є поточні заборгованості за передоплатою від покупця або борги за отримані товари (роботи, послуги). У юросіб це можуть бути заборгованості з виплати нарахованих дивідендів засновникам. Пропонуємо розглянути, що відбувається в обліку надалі.
Загальне правило «за все заборговане розрахуйтеся» ніхто не скасовував. Та яких кредиторських заборгованостей стосується це твердження?
Порядок визначення доходів та їх склад для платників єдиного податку першої — третьої групи визначає ст. 292 ПКУ1. Проаналізувавши норми ст. 292 ПКУ, бачимо, що у платника єдиного податку, крім звичайного доходу у грошовій формі, у деяких випадках може виникнути дохід у матеріальній або нематеріальній формі, визначений п. 292.3 ПКУ. Одним із особливих видів такого доходу є сума кредиторської заборгованості, за якою минув строк позовної давності. Проте ця норма стосується не всіх платників єдиного податку, тому що звучить вона так: «До суми доходу платника єдиного податку третьої групи, який є платником податку на додану вартість, за звітний період також включається сума кредиторської заборгованості, за якою минув строк позовної давності». Отже, ця норма стосується тільки платників єдиного податку на третій групі за ставкою 3%, а саме тих «спрощенців», які є платниками ПДВ.
Між іншим, податкові органи іноді у своїх роз'ясненнях забувають про умову щодо ПДВ-статусу та видають листи, в яких просто ігнорують таке уточнення.2 Тож будемо з'ясовувати.
1 Платники єдиного податку четвертої групи не розглядаються виходячи з особливості визначення об'єкта оподаткування, яким є площа сільськогосподарських угідь, див. ст. 292-1 ПКУ. Такі платники єдиного податку списують заборгованість виключно за правилами бухгалтерського обліку.
2 Див. лист ДФСУ від 25.05.2016 р. №11405/6/99-99-12-02-03-15, у якому податківці повідомляють, що платник єдиного податку, який не є платником ПДВ, повинен віднести до складу доходу кредиторську заборгованість за невиплаченими дивідендами.
А також наголосимо, що в обліку може бути сума кредиторської заборгованості, щодо якої не минув строк позовної давності, але ця заборгованість не буде погашатись. Які наслідки у цьому випадку?
Кредиторка до закінчення позовної давності
Кредиторська заборгованість у бухгалтерському обліку може списуватись і до закінчення позовної давності. Наприклад, за домовленістю сторін прощається заборгованість за придбані, але не оплачені товари (роботи, послуги) або платник єдиного податку ліквідовується і не буде розраховуватись за свої борги.
У таких випадках, якщо заборгованість списується за придбані товари (роботи, послуги), то слід врахувати визначення пп. 14.1.13 ПКУ, а саме: якщо не буде вимоги щодо компенсації їх вартості, такі товари (роботи, послуги) визнаються безоплатними. Тоді слід взяти до уваги абз. 1 п. 292.3 ПКУ. Вартість таких товарів (робіт, послуг) включається до доходу платника єдиного податку (увага: незалежно від обраної групи!) у звітному періоді, в якому досягнуто домовленості щодо прощення заборгованості. Звертаємо увагу, що така домовленість має бути оформлена письмово, як того вимагають положення п. 292.3 ПКУ.
Аналогічний підхід застосовується у разі ліквідації платника єдиного податку, внаслідок чого сума кредиторської заборгованості, щодо якої не минув строк позовної давності, вже не надійде кредиторам.
Кредиторка, за якою минула позовна давність
Спочатку зауважимо, що кредиторська заборгованість може бути:
— товарною заборгованістю за отриманою раніше передоплатою (платник єдиного податку перебував у статусі продавця та заборгував покупцеві товари, роботи, послуги);
— грошовою заборгованістю за отримані у минулому товари, роботи, послуги (платник єдиного податку виступав у ролі покупця та заборгував продавцеві кошти).
Якщо в обліку є заборгованості, строк погашення яких настав, але з якихось причин особа не погасила їх вчасно, такий борг вважається простроченим. Якщо таку заборгованість не буде погашено до моменту закінчення позовної давності, вона вважається заборгованістю, за якою позовна давність минула1. От власне у цей момент слід бути пильним платникам ЄП 3-ї групи, які є платниками ПДВ2.
Визначення терміна
Позовна давність — це строк, у межах якого особа може звернутися до суду з вимогою про захист свого цивільного права або інтересу. Загальна позовна давність встановлюється тривалістю у три роки (статті 256 та 257 ЦКУ), але є й особливі випадки.
Відповідно до статей 261 та 530 ЦКУ, позовну давність належить відлічувати від зазначеного терміну оплати товару, зазначеного у договорі. Відповідно до ст. 530 ЦКУ, якщо у зобов'язанні встановлено строк (термін) його виконання, воно підлягає виконанню у цей строк. Якщо у договорі строку виконання зобов'язання не встановлено, позовна давність відлічується з восьмого дня після надіслання кредитором вимоги про виконання зобов'язання. Отже, умови договору щодо визначення терміну про оплату товару відіграють важливу роль в оподаткуванні.
Приклад Підприємство — платник єдиного податку за договором поставки отримало товари на суму 24000,00 грн (у т. ч. ПДВ — 4000,00 грн). За умовами договору товар має бути оплачено протягом календарного місяця з моменту отримання. Товар отримано 15.11.2018 р. Початок відліку позовної давності — 15.12.2018 р. Закінчення позовної давності у разі несплати заборгованості та відображення в обліку у складі доходу — 15.12.2021 р.
Кредиторка за товари
У звітному періоді отримання товарів (робіт, послуг), за які суб'єкт господарювання не розрахувався, об'єкта оподаткування у платника єдиного податку немає. Але якщо така заборгованість вважається заборгованістю, за якою минула позовна давність, на дату списання у платника єдиного податку виникає дохід згідно з п. 292.3 ПКУ.
Дохід виникатиме і в тих випадках, коли такі товари (роботи, послуги) у минулому було отримано на загальній системі оподаткування3, а на дату визнання кредиторської заборгованості, за якою минула позовна давність, особа застосовує спрощену систему.
1 Детально позовна давність розглядається у статті «Кредиторська заборгованість: коли слід списати?» «ДК» №48/2018.
2 Далі у матеріалі під платником єдиного податку розуміємо платника 3-ї групи за ставкою 3%.
3 До речі, підприємці на загальній системі не відображали такі суми у складі витрат, адже за ст. 177 ПКУ витрати повинні бути не тільки понесені у межах господарської діяльності, а й оплачені.
Позовну давність належить відлічувати від терміну оплати товару (робіт, послуг), визначеного у договорі. Тому дата списання кредиторської заборгованості залежить від умов договору та правильного визначення дати початку відліку. Датою отримання доходу є дата списання такого боргу.
Кредиторка за передоплатою
На дату отримання коштів платник єдиного податку визнавав дохід у грошовій формі (готівковій та/або безготівковій). Це загальне правило для спрощеної системи. Доходи визнаються за касовим методом згідно зі ст. 292 ПКУ. Але після отримання коштів суб'єкт господарювання зобов'язується поставити товар (виконати роботи, послуги).
Якщо позовна давність закінчилась у звітному періоді , платнику єдиного податку доведеться визнавати дохід за п. 292.3 ПКУ. Припускаємо незадоволення читачів: «Чому, адже кошти оподатковувались єдиним податком раніше?!». Так, усе правильно, але тепер отриманий аванс трансформується у прострочену кредиторську заборгованістю. I, на жаль, ПКУ містить пряму норму, яка приписує оподатковувати таку операцію. Винятків у п. 292.3 ПКУ немає.
Зверніть увагу!
Буде помилкою вважати, що початок відліку позовної давності припадає на момент виникнення кредиторської заборгованості. Відповідно до ч. 5 ст. 261 ЦКУ, «за зобов'язаннями з визначеним строком виконання перебіг позовної давності починається зі спливом строку виконання...».
Водночас, згідно з ч. 2 ст. 17 ГКУ, закони, якими регулюється оподаткування суб'єктів господарювання, повинні передбачати усунення подвійного оподаткування. Тому порада одна: отримати індивідуальну податкову консультацію.
Хоча для того, щоб уникнути визнання доходу, можна повернути кошти контрагенту або поставити нарешті оплачений товар. Також слід пам'ятати, що такий дохід враховується у сумі річного граничного доходу — 5 млн грн, який є основною умовою для перебування на сплаті єдиного податку у наступному році.
Юридичні особи, які перебували на загальній системі та отримали передоплату, яка не підлягала оподаткуванню, у разі переходу на спрощену систему повинні пам'ятати про норму останнього абзацу п. 292.3 ПКУ: «До суми доходу платника єдиного податку третьої групи (юридичні особи) за звітний період включається вартість реалізованих протягом звітного періоду товарів (робіт, послуг), за які отримана попередня оплата (аванс) у період сплати інших податків і зборів, визначених цим Кодексом». Датою отримання доходу за п. 292.6 ПКУ є дата відвантаження товарів (виконання робіт, надання послуг) на єдиному податку.
Зверніть увагу, що за пп. 1 п. 292.11 ПКУ до складу доходу платника єдиного податку за ставкою 3% не включаються суми ПДВ. Тому кредиторська заборгованість відноситься до доходу без ПДВ, зайвий раз це підтверджує порядок відображення такої суми у Книзі обліку доходів і витрат, що її веде фізособа1.
Документальне оформлення та облік
Для платників єдиного податку — юридичних осіб підставою для визнання доходу як у податковому, так і в бухгалтерському обліку (К-т 74 (або 717, 746)2) буде розпорядження керівника про списання заборгованості та бухгалтерська довідка.
Затвердженої форми довідки немає, тому складають документ у довільній формі3.
1 Див. назву графи 6 та пп. 2 п. 6 Порядку ведення книги обліку доходів і витрат для платників єдиного податку третьої групи, які є платниками податку на додану вартість, затвердженого наказом Мінфіну від 19.06.2015 р. №579.
2 Якщо на дату балансу раніше визнане зобов'язання не підлягає погашенню, то його сума включається до складу доходу звітного періоду (пункт 5 П(С)БО 11).
3 Зразок довідки див. у статті «Кредиторська заборгованість: коли слід списати?» «ДК» №48/2018.
А платники єдиного податку — фізособи не ведуть бухгалтерського обліку, тож і зазначену вище бухгалтерську довідку вони можуть не складати. Хоча в будь-якому разі строк та суму кредиторки буде підтверджено актами звіряння розрахунків. Платник єдиного податку — фізособа при визнанні доходу здійснює запис у Книгу обліку доходів і витрат. Суму кредиторської заборгованості, за якою минула позовна давність, показують у графі 6 розділу I Книги.
Визнані доходи платник єдиного податку відображає у деклараціях з ПДВ та оподатковує єдиним податком за ставкою 3%.
Олена ВОДОП'ЯНОВА, «Дебет-Кредит»