Рік закінчується, слід підбивати підсумки та подякувати всім, хто допоміг досягти високих результатів. Тож розгляньмо облік та наслідки оподаткування мотиваційних виплат у вигляді бонусів.
Розгляньмо класичну схему, якою користуються торговельні підприємства. Припустімо, підприємство здійснює оптову торгівлю товарами через дилерські мережі. При цьому за досягнення відповідних показників, спрямованих на стимулювання збуту продукції, підприємство визначає (нараховує) дилерам та дистриб'юторам винагороду. Такою винагородою є мотиваційні та стимулюючі виплати.
Але іноді інструментом подяки можуть бути й особливі знижки, які надаються лише VIP-покупцям1. Протягом року покупці намагаються виконати узгоджений план закупівель, дотримуватись асортименту товарів та рекомендованих цін, досягти певних обсягів продажу. За досягнення відповідних показників вони й отримують бонус. Чи треба таку винагороду оподаткувати ПДВ як винагороду за маркетингові послуги?
1 Темою нашої статті є виплата винагороди лише суб'єктам господарювання. Облік виплати винагороди фізособам — не підприємцям не розглядається.
Насамперед потрібно приділити увагу таким заохочувальним моментам під час укладання договору. Саме в ньому слід прописати не лише предмет договору, але й за яких підстав (у яких випадках) кожна сторона отримує певні виплати.
Зауважимо, що іноді в договорах купівлі-продажу під бонусом сторони можуть розуміти післяпродажну знижку, що надається після продажу товару. Тобто у договорі компанія (продавець) прописує певний результат, якого слід досягнути, а після його досягнення покупцеві надається знижка.
В іншому випадку в договорах під бонусом насправді можуть розуміти виплату винагороди, яка надається покупцеві за певний обсяг придбаної продукції за конкретний період часу. Як правило, таку винагороду отримує торговий посередник у вигляді відсотка від загальної суми проведеної комерційної операції.
Первинні документи повинні відображати реальну суть господарської операції, зазначену в договорі. Усе це потрібно для правильного обліку операції.
Отже, залежно від оформлення бонуси можуть бути:
1) платою за маркетингові послуги;
2) знижкою, що надається покупцеві щодо вже придбаного товару або щодо наступних придбань.
Зрозуміло, що порядок відображення та особливо порядок оподаткування ПДВ будуть кардинально різними.
Плата за маркетингові послуги
Відповідно до пп. 14.1.108 ПКУ, маркетингові послуги (маркетинг) — це, зокрема, стимулювання збуту продукції, політики цін, організації та управління руху продукції до споживача.
Отже, коли підприємство сплачує покупцям винагороду (мотиваційні та стимулюючі виплати) за досягнення відповідних показників, що були узгоджені та прописані у договорі, такі виплати мають ознаки маркетингових. Адже надалі покупці сприяють пожвавленню збуту товарів постачальника, стимулюють просування товарів у каналах дистрибуції. А якщо так, то можна стверджувати, що постачальник фактично оплачує покупцеві надані послуги. I надання послуг має бути підтверджено такими документами:
1) договір (додаток до основного договору або окремі положення договору постачання товарів) щодо маркетингових послуг дистриб'юторів;
2) первинні документи, що підтверджують господарські операції щодо виконання плану закупівлі товарів та своєчасного погашення дистриб'ютором власної кредиторської заборгованості перед торговим підприємством;
3) акти наданих маркетингових послуг/послуг зі стимулювання товарообігу із зазначенням показників виконаного за період плану закупівлі та погашення заборгованості.
Фактично мають бути документи, що свідчать про зростання збуту товарів. Наприклад, дистриб'ютор проводить різні рекламні акції, розміщує бігборди, організовує рекламну кампанію тощо (це все ознаки маркетингових послуг).
Чому ми на цьому наголошуємо? Річ у тім, що якщо дистриб'ютор є платником ПДВ, у нього виникає обов'язок оподаткувати таку операцію ПДВ. Як наслідок, торгове підприємство на підставі зареєстрованої податкової накладної має відобразити цю суму у складі податкового кредиту. А щоб під час перевірки не ставити під загрозу суму податкового кредиту, така господарська операція має бути реальною.
Отже, в первинних документах (як правило, це акт про надані послуги) потрібно навести докладний перелік того, з чого складається винагорода. Наприклад, зазначити: «винагорода за досягнення певних економічних показників» або «винагорода за збут товарів, просування товарів у каналах дистрибуції» тощо. Важливо й у договорі або додатку до договору чітко розписати весь перелік послуг, які покупець надає за бонуси, у т. ч. приділити увагу періоду визначення (нарахування) таких виплат.
Дистриб'ютор-покупець
Дистриб'ютор-юрособа, який отримує бонуси як плату за власні маркетингові послуги для торгового підприємства, в бухгалтерському обліку визнає дохід у сумі плати за послуги у періоді складення акта наданих послуг. I якщо такі виплати нараховуються за результатом попереднього року, саме в поточному році є підстави визнавати дохід. Адже відповідно до п. 5 П(С)БО 15 дохід визнається під час збільшення активу або зменшення зобов'язання, що зумовлює зростання власного капіталу, за умови що оцінку доходу може бути достовірно визначено. А враховуючи суть операції, дохід може бути визнано лише за результатом року та обсягами продажу покупця.
Щодо платників податку на прибуток зазначимо, що ПКУ не передбачено коригування фінансового результату до оподаткування на різниці за операціями з надання послуг за програмою лояльності у вигляді нарахування бонусів. Такі операції відображаються згідно з правилами бухгалтерського обліку при формуванні фінансового результату (додатково див. IПК від 29.05.2018 р. №2353/6/99-99-15-02-02-15/IПК, «ДК» №24/2018).
Зрозуміло, що платники єдиного податку, зокрема фізособи-підприємці, податковий дохід визнають на дату отримання коштів відповідно до п. 292.6 ПКУ.
Для дистриб'ютора — суб'єкта господарювання, який є підприємцем на загальній системі, об'єкт оподаткування визнається відповідно до п. 177.2 ПКУ. Якщо говорити про бонуси, що нараховуються за результатом року, то у підприємця дохід — це виручка у грошовій формі, і звітним періодом, у якому визнаватиметься такий дохід, буде рік отримання коштів.
Якщо одержувач бонусів є платником ПДВ, то він повинен нарахувати податкові зобов'язання на суму плати за власні послуги. Адже такі послуги згідно з п. 186.4 ПКУ надаються на митній території України. Відповідно, на дату отримання такої плати або на дату підписання акта наданих послуг виникатимуть податкові зобов'язання з ПДВ за ставкою податку 20%.
Якщо бонус — це винагорода за надані послуги і ще й оподатковується ПДВ, у договорі слід зазначити, що сума нарахованих бонусів ураховує ПДВ, а в акті слід зазначити суму з ПДВ. Тобто сума визначеного бонусу міститиме в собі суму податкового зобов'язання з ПДВ для того, хто його отримує (і податкового кредиту для того, хто його виплачує).
Крім того, ЗЕД-бонуси, отримані від продавця-нерезидента (такі бонуси на практиці доволі часто називають кредит-нотою) дистриб'ютором-резидентом, є об'єктом оподаткування ПДВ як маркетингові послуги, які надаються покупцем, а винагорода у грошовій формі (бонуси), своєю чергою, є компенсацією вартості таких послуг (додатково див. лист ДФСУ від 28.10.2016 р. №23381/6/99-99-15-02-02-15, «ДК» №46/2016).
Торговельне підприємство
У бухгалтерському обліку торговельне підприємство на підставі первинного документа (ним може бути вже згаданий вище акт про надані послуги, але це не обов'язково, головне, щоб цей документ мав усі обов'язкові реквізити, зазначені у ст. 9 Закону про бухоблік) відображає нарахований покупцеві бонус у складі витрат на збут.
I знову наголошуємо: якщо це бонуси за результатом попереднього року, то датою витрат буде дата первинного документа, і, як правило, складається він у наступному звітному періоді.
Що ж до податкового кредиту, то підприємство матиме на нього право за наявності зареєстрованої податкової накладної.
Отже, об'єктом оподаткування ПДВ є маркетингові послуги, які надаються покупцем постачальникові, а мотиваційні та стимулюючі виплати, що сплачуються таким постачальником покупцеві, своєю чергою, є компенсацією вартості таких послуг (додатково див. IПК ДФСУ від 28.09.2018 р. №4235/6/99-99-15-03-02-15/IПК у «ДК» №46/2018).
Приклад Торговельне підприємство реалізує товар через широку мережу сторонніх дистриб'юторів. Дистриб'ютор протягом III кварталу придбав товар на 60000 грн (у т. ч. ПДВ). За умовами договору між торговельним підприємством та дистриб'ютором після закінчення кожного кварталу протягом 10 днів нараховується бонус у сумі 2% вартості придбаних товарів за попередній квартал як винагорода за збут товарів та їх просування у каналах дистрибуції. Сума нарахованого бонусу згідно з договором містить у собі суму ПДВ.
Враховуючи умови, дистриб'ютор до 10 жовтня 2018 р. отримав бонус у сумі 1200 грн (у т. ч. ПДВ) за придбаний у III кварталі товар. Відображення операцій див. у таблиці.
Таблиця
Бонус — маркетингові послуги
| № з/п |
Зміст господарської операції | Бухгалтерський облік | Сума, грн | Коригування фінрезультату до оподаткування | ||
| Д-т | К-т | Збільшення | Зменшення | |||
| Торговельне підприємство | ||||||
| 1. | III квартал 2018 р. Реалізовано товар покупцеві |
361 | 702 | 50000,00 | — | — |
| 2. | Відображено ПЗ з ПДВ | 702 | 641/ПДВ | 10000,00 | — | — |
| 3. | Отримано оплату за товар | 311 | 361 | 60000,00 | — | — |
| 4. | IV квартал 2018 р. Нараховано бонус за наслідками попереднього кварталу |
93 | 685 | 1000,00 | — | — |
| 5. | Відображено ПК з ПДВ | 644/1 | 685 | 200,00 | — | — |
| 641/ПДВ | 644/1 | |||||
| 6. | Виплачено бонус покупцю | 685 | 311 | 1200,00 | — | — |
| Дистриб'ютор | ||||||
| 1. | Придбано товар | 28 | 631 | 50000,00 | — | — |
| 2. | Відображено ПК з ПДВ | 644/1 | 631 | 10000,00 | — | — |
| 641/ПДВ | 644/1 | |||||
| 3. | Оплачено товар | 631 | 311 | 60000,00 | — | — |
| 4. | IV квартал 2018 р. Складено акт на бонус як винагороду за збут товарів за наслідками попереднього кварталу |
361 | 703 | 1000,00 | — | — |
| 5. | Відображено ПЗ з ПДВ | 703 | 641/ПДВ | 200,00 | — | — |
| 6. | Отримано бонус від торговельного підприємства | 311 | 361 | 1200,00 | — | — |
Знижка, що надається покупцеві
Надання знижки також має бути передбачене договірними документами між підприємством та дистриб'юторами, іноді і внутрішніми документами підприємства (наприклад, маркетинговою політикою, положенням про знижки тощо).
Після нарахування бонусу торговельне підприємство знижує ціни на попередні або наступні замовлення дистриб'ютора у сумі нарахованого бонусу. Наприклад, у договорах з покупцями уточнюється: «знижка надається при наступному замовленні товару у випадку забезпечення збільшення обсягів продажів товару».
При цьому доцільно встановлювати такий рівень знижки, щоб уникнути збитковості операції продажу товару. Адже якщо знижка сягне такого рівня, що майбутній продаж товару відбудеться за ціною (після знижки), меншою за ціну його придбання (собівартість виготовлення продукції), то це вплине на оподаткування ПДВ (про що — далі).
Торговельне підприємство
Продаж товару зі знижкою. На дату переходу права власності на товар визнається дохід у сумі вартості товару з урахуванням знижки1. Одночасно відображаються витрати на собівартість товару.
1 У статті не розглядається роздрібна торгівля зі знижкою, тож облік націнки не згадується.
Що ж до платників податку на прибуток, які визначають об'єкт оподаткування з урахуванням різниць, то зазначимо, що ПКУ не передбачає коригування фінансового результату до оподаткування на різниці за сумами знижок. Такі операції відображаються згідно з правилами бухгалтерського обліку при формуванні фінансового результату.
А от в обліку ПДВ слід бути уважними. Адже при постачанні товару базою для ПДВ буде договірна вартість (з урахуванням знижки), проте якщо договірна вартість товару виявиться меншою за ціну придбання (виготовлення), то варто згадати норму абз. 2 п. 188.1 ПКУ. У цьому випадку торговельне підприємство складає податкову накладну на договірну вартість товару, але також виписує і другу податкову накладну (з типом причини 15), складену на суму перевищення бази оподаткування. Фактично така податкова накладна складається на суму, розраховану виходячи з перевищення ціни придбання (або звичайної ціни) над фактичною ціною (додатково див. п. 15 — 16 Порядку №1307).
Адже за абз. 2 п. 188.1 ПКУ база оподаткування операцій з постачання товарів не може бути нижчою від ціни придбання таких товарів, а база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів не може бути нижчою від звичайних цін.
Звичайна ціна
Звичайна ціна, відповідно до пп. 14.1.71 ПКУ, це договірна ціна, яка повинна відповідати ринковій ціні згідно з пп. 14.1.219 ПКУ.
Післяпродажна знижка. За ч. 2 ст. 632 ЦКУ зміна ціни після укладення договору допускається лише у випадках і на умовах, установлених договором. А зміна договору відповідно до ч. 1 ст. 651 ЦКУ допускається лише за згодою сторін. Тому перегляд ціни товару, який вже було відвантажено, можна оформити додатковою угодою (додатком до договору). Iноді складають кредит-ноту тощо.
А от первинним документом, на підставі якого слід провести відповідну зміну в бухобліку, зазвичай є акт, що підтверджує зміну ціни, або бухгалтерська довідка (тоді цей документ складає кожна сторона: як торговельне підприємство, так і покупець).
Сума знижок, наданих після реалізації товарів, відображається продавцем за субрахунком 704 «Вирахування з доходу». Для платників податку на прибуток у цьому випадку — жодних коригувань. Об'єкт оподаткування визначається за правилами бухобліку.
Зрозуміло, що зміна суми компенсації вартості товарів спричиняє коригування податкового зобов'язання з ПДВ за ст. 192 ПКУ. Враховуючи, що відбувається зменшення суми компенсації вартості товарів, постачальник надсилає складений РК отримувачу — платнику ПДВ, але відобразити зменшення податкового зобов'язання він зможе лише після реєстрації покупцем розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних. Відкориговані податкові зобов'язання відображаються методом «сторно»: Д-т 704 К-т 643 та Д-т 643 К-т 641 на дату реєстрації розрахунку коригування покупцем.
А от якщо післяпродажна знижка планується покупцеві — неплатнику ПДВ, на жаль, підстав зменшити податкове зобов'язання з ПДВ під час надання знижки у продавця немає. Пояснюється це нормою абзацу 2 п. 192.2 ПКУ, де сказано, що зменшення суми податкового зобов'язання в разі зміни суми компенсації вартості товарів, наданих особам, які не були платниками ПДВ на дату такого постачання, дозволяється лише у разі повернення раніше поставлених товарів у власність постачальника з наданням отримувачу повної грошової компенсації їх вартості. Тож зменшити податкове зобов'язання з ПДВ продавець зможе на дату повернення покупцеві оплати за товари (якщо їх було оплачено до надання знижки).
Дистриб'ютор-покупець
Продаж товару зі знижкою. Покупець відображає вартість придбаного товару зі знижкою без особливостей. I, безумовно, має право на податковий кредит за належно складеною та зареєстрованою в Єдиному реєстрі податковою накладною.
Післяпродажна знижка. За первинним документом, зокрема актом, який підтверджує зміну ціни від торговельного підприємства, потрібно відкоригувати первісну вартість запасів. Адже відповідно до п. 9 П(С)БО 9 запаси, придбані за плату, оприбутковуються за первісною вартістю, яка складається з витрат, що виникли у зв'язку з їх придбанням. Таким чином, знижка зменшить первісну вартість придбаних товарів. У бухобліку здійснюється проведення методом «сторно» Д-т 281 К-т 631 на суму отриманої знижки. Таке відбувається, якщо запаси залишаються на балансі дистриб'ютора-покупця.
Проте товар, на який отримано знижку, може бути продано. Тоді зменшення собівартості товару проводять методом «сторно» Д-т 902 (або витратного рахунку 23, 91 — 94) К-т 631, якщо такі товари було списаноі за повною вартістю у звітному періоді, в якому надано знижку.
Якщо ж знижку надано у наступному після списання товарів звітному періоді, її відображають через визнання доходу. У цьому випадку складається бухгалтерська довідка, де відображається така операція, а саме Д-т 631 К-т 719.
Для платників ПДВ у випадку післяпродажної знижки виникає обов'язок зменшити суму податкового кредиту за результатом податкового періоду, в якому здійснено перерахунок та постачальником надано розрахунок коригування, який реєструє покупець.
Крім того, якщо придбані товари вже було списано і при цьому визнавалося податкове зобов'язання з ПДВ виходячи з ціни їх придбання (зокрема, за нормами абз. 2 п. 188.1 ПКУ або за п. 198.5 ПКУ), можливо, доведеться відкоригувати і це податкове зобов'язання виходячи з нової, зменшеної ціни придбання.
Нормативна база
- ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. №2755-VI.
- ЦКУ — Цивільний кодекс України від 16.01.2003 р. №435-IV.
- Закон про бухоблік — Закон України від 16.07.99 р. №996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».
- П(С)БО 9 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 9 «Запаси», затверджене наказом Мінфіну від 20.10.99 р. №246.
- П(С)БО 15 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 15 «Дохід», затверджене наказом Мінфіну від 29.11.99 р. №290.
- Порядок №1307 — Порядок заповнення податкової накладної, затверджений наказом Мінфіну від 31.12.2015 р. №1307.
Олена ВОДОП'ЯНОВА, «Дебет-Кредит»