Розгляньмо досить поширену ситуацію: постачальник продав товар покупцю та отримав за нього оплату. Але через певний час покупець повертає товар або його частину. Постачальник повертає кошти через кілька днів після повернення товару. Звісно, що в цій ситуації слід скласти розрахунок коригування, але коли це робити?
Підстави для повернення товару
Підстави та порядок повернення товару за договорами купівлі-продажу врегульовано нормами ЦКУ. Iніціатива щодо повернення проданого товару може належати як продавцю, так і покупцю.
Так, відповідно до ст. 697 ЦКУ продавець має право вимагати від покупця повернення товару у таких випадках:
— покупець порушив термін оплати товару, встановлений у договорі;
— не настали обставини, за яких право власності на товар переходить до покупця.
Покупець має більше підстав для повернення товару. Покупець має право:
— повернути товар продавцю і розірвати договір купівлі-продажу, якщо товар, приналежності товару або документи на нього не передано продавцем у встановлений строк — ст. 665 та ст. 666 ЦКУ;
— вимагати передання кількості товару, якого бракує, або відмовитися від раніше переданого товару в разі, якщо продавець передав товар у кількості меншій, ніж установлено договором, — ст. 670 ЦКУ;
— відмовитися від товару або його частини, якщо продавець передав товар (частину товару) з порушенням асортименту відповідно до ст. 672 ЦКУ;
— вимагати заміни товару неналежної якості у разі суттєвого порушення продавцем вимог до якості товару й виявлення недоліків, які не можна усунути, недоліків, усунення яких потребує значних витрат коштів і часу, недоліків, що виявлялися неодноразово або з'являлися знову після їх усунення, — ст. 678 ЦКУ;
— відмовитися від договору й вимагати повернення раніше сплаченої суми або заміни некомплектного товару на комплектний під час передачі продавцем некомплектного товару (ст. 684).
У всіх цих випадках, якщо продавець порушив умови договору про купівлю-продаж за асортиментом, комплектністю, кількістю, якістю товару, покупець зобов'язаний повідомити про це продавця. Покупець має право пред'явити продавцю вимогу у зв'язку з недоліками поставленого товару у порядку, передбаченому ст. 680 ЦКУ. Така вимога може оформлятися як звичайний лист, претензія в довільній формі або у формі, що враховує вимоги ст. 222 ГКУ, висновок незалежної комісії, акт про брак, інші документи, передбачені договором про купівлю-продаж.
Зверніть увагу!
Відповідно до ч. 4 ст. 653 ЦКУ сторони не мають права вимагати повернення виконаного ними за зобов'язаннями до моменту зміни або розірвання договору, якщо інше не передбачене договором або законом. З цього випливає, що можливість повернення товару належної якості та асортименту можна передбачити у договорі. Як правило, така можливість передбачається у договорах протягом певного строку після продажу товару. I у цьому випадку товар може повертатися і без наявності підстав, що їх ми розглядали вище.
Сама операція повернення товару від покупця — юридичної особи оформлюється накладною-вимогою на відпуск (внутрішнє переміщення) матеріалів за типовою формою №М-11 або за довільною формою акта, який відповідає вимогам ст. 9 Закону про бухоблік (щодо наявності обов'язкових реквізитів).
Бухоблік повернення оплаченого товару та коригування ПДВ
Облік у постачальника
Залежно від того, яка подія була першою, на дату такої події у постачальника виникають податкові зобов'язання відповідно до п. 187.1 ПКУ: це або дата зарахування коштів від покупця на банківський рахунок постачальника — платника ПДВ як оплата товарів, що підлягають постачанню, або дата відвантаження товарів. Припустімо, що спочатку відбулося відвантаження товарів, а потім їх оплата, — тоді податкова накладна складається на дату відвантаження таких товарів1. Факт оплати товарів є вже «другою подією» і податкових наслідків з ПДВ не спричиняє.
1 За винятком випадку, якщо покупець — бюджетна організація, у цьому разі датою ПЗ буде отримання бюджетних коштів згідно з п. 187.7 ПКУ.
Особливу увагу звертаємо на бухоблік сум ПДВ. Відповідно до п. 1.1 Iнструкції №141 у разі постачання товарів на умовах подальшої оплати податкові зобов'язання з ПДВ нараховуються так: Д-т 702 К-т 641. Коли надходить оплата від покупця, вона відображається записом Д-т 311 К-т 361 на суму оплати з урахуванням ПДВ, без виділення сум ПДВ на окремих рахунках. Після надходження оплати від покупця розрахунки за цією операцією закривають, нараховані зобов'язання з ПДВ відображені за кредитом субрахунку 641, податкова накладна складена на дату першої події — тобто все добре. Але це лише до того моменту, коли покупець повертає раніше придбаний товар.
За фактом повернення товару постачальнику треба зменшити суму доходу від продажу товарів бухгалтерським записом Д-т 704 К-т 361 на підставі первинного документа про повернення товару. Цей запис робиться без урахування ПДВ.
Позаяк кошти за отриманий товар продавець поверне пізніше, а субрахунок 361 — активний та його сальдо відображає заборгованість покупців та замовників за одержану продукцію (роботи, послуги)1, то сальдо у вигляді суми заборгованості перед покупцем з повернення йому коштів пропонуємо перенести на пасивний субрахунок 681 без врахування ПДВ: Д-т 361 К-т 6812. Податкові зобов'язання з ПДВ відображаємо так: Д-т 643 К-т 681.
1 Див. коментар до рахунку 36 в Iнструкції №291.
2 Хоча такого проведення в Iнструкції №291 немає, застосування «власних» проведень ця інструкція дозволяє (див. абз. 3 розділу I Iнструкції №291).
У цей момент постає запитання: чи повинен постачальник коригувати податкові зобов'язання з ПДВ на дату повернення товару в такому випадку? Відповідь слід шукати у п. 192.1 ПКУ, який передбачає коригування податкових зобов'язань з ПДВ лише у таких трьох випадках (можливість виправлення помилок у ПН за допомогою РК зараз не розглядаємо):
— якщо після постачання товарів/послуг здійснюється будь-яка зміна суми компенсації їх вартості, включаючи наступний за постачанням перегляд цін;
— перерахунок у випадках повернення товарів/послуг особі, яка їх надала;
— повернення постачальником суми попередньої оплати товарів/послуг.
Як бачимо, тут немає правила «першої події», яке застосовується у випадках постачання товарів відповідно до п. 187.1 ПКУ. Тож який із цих трьох випадків — «наш»? Нагадаємо, що ми зараз розглядаємо повернення товару без одночасного повернення сплачених за нього коштів.
Зміна суми компенсації вартості товарів? — Ні, адже ціна товару не змінилася, кошти за товар не повернені, отже, і сума компенсації не змінилася.
Повернення суми попередньої оплати? — Однозначно ні, це не наша ситуація (наразі).
Залишається «перерахунок у випадках повернення товарів/послуг особі, яка їх надала». Що мали на увазі автори ПКУ під словом «перерахунок»? На думку автора, це формулювання слід розуміти так: при поверненні товарів повинен бути здійснений також і «перерахунок» взаємних зобов'язань сторін договору щодо такого повернення. На момент повернення товару від покупця до постачальника в останнього з'являється заборгованість перед покупцем щодо повернення коштів, раніше сплачених за товар. I от цей «перерахунок» стосується подальшої долі коштів, що впливає на їх ПДВ-статус: чи залишаються вони заборгованістю постачальника в рамках цього або іншого договору купівлі-продажу товару (оподатковувана ПДВ операція), чи зобов'язання за цим договором припиняються шляхом новації заборгованості у позикове зобов'язання — неоподатковувану ПДВ операцію (ч. 2 ст. 604, ст. 1053 ЦКУ).
У першому випадку заборгованість постачальника набуває статусу попередньої оплати за непоставлений товар. У такому випадку, як стверджують податківці (див. лист ДФСУ від 02.03.2017 р. №4341/6/99-99-15-03-02-15), якщо продавець — платник ПДВ на дату отримання попередньої (авансової) оплати за договором №1 визначив податкові зобов'язання з ПДВ та надалі за домовленістю сторін дія договору припиняється, а попередня (авансова) оплата зараховується в рахунок оплати товарів/послуг за договором №2, то продавець — платник ПДВ має право скласти розрахунок коригування до податкової накладної, складеної на дату отримання такої попередньої (авансової) оплати, та зменшити нараховану суму податкових зобов'язань з ПДВ.
Складають такий розрахунок на дату підписання документа, на підставі якого кошти, отримані за договором №1, будуть зараховані в рахунок оплати вартості товарів/послуг за договором №2.
При цьому якщо за договором №2 товари/послуги уже були поставлені та на дату такої поставки (першої події) постачальник склав та зареєстрував в ЄРПН відповідну податкову накладну, то за фактом зарахування попередньої оплати за договором №1 у рахунок оплати вартості товарів/послуг за договором №2 податкова накладна постачальником не складається.
Якщо на дату підписання документа про зарахування попередньої оплати за договором №1 в рахунок оплати вартості товарів/послуг за договором №2 такі товари/послуги за договором №2 поставлені не були, то на дату підписання такого документа продавець — платник ПДВ повинен визначити податкові зобов'язання з ПДВ та скласти податкову накладну на суму попередньої оплати за договором №2 (перша подія) і зареєструвати її в ЄРПН у встановлений ПКУ термін. Така податкова накладна є для покупця товарів/послуг підставою для віднесення суми податку, зазначеної у ній, до податкового кредиту.
У другому випадку постачальник має передоплату, яку треба повернути покупцю, — вона перетворилася на заборгованість, яку слід погасити поверненням коштів. I от у цьому разі і слід скласти РК, зменшивши ПЗ на тій підставі, що відвантаження товару за такими коштами (заборгованістю) не передбачається.
Облік у покупця
Повернення товару покупець відображає бухгалтерським записом Д-т 631 К-т 281 або методом «сторно» Д-т 28 К-т 631. Одночасно сторнується перша подія з ПДВ, яка була відображена при оплаті товару: Д-т 644 К-т 631 методом сторно. Позаяк субрахунок 631 — пасивний, то суму дебіторської заборгованості постачальника з урахуванням ПДВ пропонуємо перенести з субрахунку 631 на активний субрахунок 371: Д-т 371 К-т 631. Після цих проведень у покупця в обліку вималюється «класична» картина, як при наданні авансів постачальникам: сума дебіторської заборгованості постачальника обліковується на дебеті субрахунку 371.
Якщо ця дебіторська заборгованість погашатиметься постачанням інших товарів, то у покупця виникне нове право на ПК — на підставі нової ПН, складеної та зареєстрованої постачальником.
На цю тему податківці висловилися у листі ДФС від 10.05.2016 р. №10328/6/99-99-15-03-02-15. Вони зазначають, що на дату повернення товару складається РК, і «у разі якщо на дату повернення частини товарів сума оплати за них зараховується в рахунок оплати іншого товару, тобто ці кошти набувають статусу передоплати за інший товар, то постачальник на зазначену дату на суму коштів, які зараховуються в рахунок оплати іншого товару, повинен скласти податкову накладну та зареєструвати її в ЄРПН».
Тобто облік у покупця має бути дзеркальним відображенням того, що відбувається у продавця. I залежить він від напряму використання коштів, які на дату повернення товару ще перебувають у продавця. Якщо ці кошти повертаються, покупець, який уже відкоригував (зменшив ПК) на підставі РК, цю операцію в декларації з ПДВ не відображає. Не спричинить вона і бухгалтерських проведень щодо ПДВ. А ось у разі складання документа про зарахування таких коштів у рахунок оплати за інший товар у покупця виникає нове право на ПК (на підставі нової ПН, складеної та зареєстрованої продавцем). I, звісно, що цю операцію треба відобразити як у бухгалтерському, так і в податковому обліку.
Усе це зрозуміло, якби не одне «але»: в ПКУ немає норми, яка б регулювала виникнення податкових зобов'язань на дату зарахування передоплати за одним договором у рахунок іншого! ПЗ виникають лише у випадках, передбачених п. 187.1 ПКУ: це або відвантаження товарів, або надходження оплати, і такої події, як «зарахування передоплати», там немає. Далі, податкова накладна складається тільки на дату виникнення податкових зобов'язань відповідно до п. 201.1 ПКУ — що, власне, і було зроблено постачальником на дату відвантаження товару. Навіщо ж йому тепер складати РК та нову податкову накладну? А роз'яснення від податківців — всього-на-всього точка зору, в ліпшому випадку — IПК, якою може скористатися без прикрих наслідків лише той платник ПДВ, який її замовив, і яка, на жаль, не ґрунтується на прямих нормах ПКУ. Тож до внесення відповідних змін до закону платникам податку доведеться «підстраховуватися» отриманням таких IПК на підставі статей 52, 53 ПКУ.
Складання та реєстрація РК
Розрахунок коригування, складений постачальником товарів/послуг до податкової накладної, яка складена на отримувача — платника податку, підлягає реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних:
— постачальником (продавцем) товарів/послуг, якщо передбачається збільшення суми компенсації їх вартості на користь такого постачальника або якщо коригування кількісних та вартісних показників у підсумку не змінює суму компенсації;
— отримувачем (покупцем) товарів/послуг, якщо передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, для чого постачальник надсилає складений розрахунок коригування отримувачу.
В наведених вище випадках розрахунок коригування до податкової накладної буде складатися на зменшення суми компенсації (саме так розглядатиметься зменшення кількості товару в першій ПН на повернений товар). Тому такий РК складає продавець, а реєструє в ЄРПН покупець — платник ПДВ.
Пунктом 201.10 ПКУ для розрахунків коригування, складених постачальником товарів до податкової накладної, що складена на отримувача — платника податку, в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів їх постачальнику, встановлено строк реєстрації в ЄРПН протягом 15 календарних днів з дня отримання такого розрахунку коригування до податкової накладної отримувачем (покупцем).
Будьте обережні!
Податківці вважають*, що зареєструвати такий РК слід протягом 15 к. д. з дня його складання: «водночас Податковим кодексом не передбачено механізм фіксації дати отримання покупцем такого розрахунку коригування. Тому з метою недопущення помилок при складанні податкової звітності та уникнення непорозумінь при обрахунку у системі електронного адміністрування ПДВ суми перевищення податкових зобов'язань, зазначених платником у поданих податкових деклараціях з урахуванням поданих уточнюючих розрахунків до них, над сумою податку, що міститься в складених таким платником податкових накладних та розрахунках коригування до таких податкових накладних, зареєстрованих в ЄРПН (∑ Перевищ), доцільно реєстрацію розрахунків коригування на зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг здійснювати з урахуванням термінів, визначених абзацами 15 — 16 п. 201.10 ст. 201 Кодексу».
* ЗIР, підкатегорія 101.15, запитання: «Яка дата вважається датою отримання розрахунку коригування покупцем товарів/послуг з метою його реєстрації в ЄРПН?».
Приклад 10 вересня постачальник відвантажив 10 шт. товарів покупцю на суму 87600,00 грн, у т. ч. ПДВ — 14600,00 грн. На дату відвантаження товарів постачальник склав податкову накладну та зареєстрував її в ЄРПН. Покупець здійснив оплату за товар у повній сумі 12 вересня, а 17 вересня з'ясувалося, що 30% (3 шт.) товару (вартістю 26280,00 грн з ПДВ) не відповідає вимогам щодо якості. Того самого дня покупець повертає товар постачальнику, який, своєю чергою, повертає оплату 24 вересня. Собівартість усього відвантаженого товару — 43800,00 грн.
Відповідні бухгалтерські записи показані у таблиці, а складання РК — у зразку.
Таблиця
Бухгалтерський облік повернення товару та коригування ПДВ
| Дата операції | Зміст господарської операції | Бухгалтерський облік | Сума, грн | ||
| Д-т | К-т | ||||
| Облік у покупця | |||||
| 10.09 | Отримання товару від постачальника | 281 | 631 | 73000,00 | |
| 10.09 | Податковий кредит з ПДВ (перша подія) на підставі ПН, зареєстрованої в ЄРПН | 641 | 631 | 14600,00 | |
| 12.09 | Оплата товару | 631 | 311 | 87600,00 | |
| 17.09 | Повернення постачальнику 30% товару | 631 | 281 | 21900,00 | |
| 17.09 | Сторно першої події з ПДВ — 30% суми ПДВ | 641 | 631 |
|
|
| 17.09 | Відображення заборгованості постачальника за неповернутим залишком коштів | 371 | 631 | 26280,00 | |
| 24.09 | Повернення коштів від постачальника | 311 | 371 | 26280,00 | |
| Облік у постачальника | |||||
| 10.09 | Відвантаження товарів покупцю | 361 | 702 | 87600,00 | |
| 10.09 | Нарахування податкових зобов'язань | 702 | 641 | 14600,00 | |
| 10.09 | Списано собівартість проданих товарів | 902 | 281 | 43800,00 | |
| 17.09 | Повернено товар від покупця, сума з ПДВ: 87600,00 х 30% = 26280,00 грн | 704 | 361 | 26280,00 | |
| 17.09 | Сторнування раніше списаної собівартості поверненого товару — 30% від 43800,00 грн = 13140,00 грн | 902 | 281 |
|
|
| 17.09 | Складено та зареєстровано розрахунок коригування до податкової накладної | 704 | 631 |
|
|
| 17.09 | Зарахування заборгованості покупця в рахунок заборгованості за отриманими авансами | 361 | 681 | 26280,00 | |
| 24.09 | Повернення коштів покупцю | 681 | 311 | 26280,00 | |
Зразок
Зразок заповнення розділу Б розрахунку коригування при поверненні товару за умовами прикладу
Нормативна база
- ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. №2755-VI.
- ЦКУ — Цивільний кодекс України від 16.01.2003 р. №435-IV.
- Iнструкція №141 — Iнструкція з бухгалтерського обліку податку на додану вартість, затверджена наказом Мінфіну від 01.07.97 р. №141.
- Iнструкція №291 — Iнструкція про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій, затверджена наказом Мінфіну від 30.11.99 р. №291.
Юлія ЄГОРОВА, «Дебет-Кредит»