До деяких операцій із ввезення товарів на митну територію України у митному режимі тимчасового ввезення1 застосовується умовне часткове звільнення від оподаткування. Розглянемо, за яких умов це відбувається, а також у яких випадках платник зобов'язаний сплатити ПДВ та мито за товари, на які було надане часткове умовне звільнення, та пеню.
Митний режим тимчасового ввезення
Митний режим тимчасового ввезення передбачено ст. 103 МКУ — це митний режим, відповідно до якого іноземні товари ввозяться з конкретною метою (наприклад, оренда обладнання) на митну територію України з умовним повним або частковим звільненням від оподаткування митними платежами (ввізним митом та ПДВ) та без застосування заходів нетарифного регулювання зовнішньоекономічної діяльності2 і підлягають реекспорту до завершення встановленого строку без будь-яких змін, за винятком звичайного зносу в результаті їх використання.
Товари (за винятком підакцизних), які можуть поміщатися у митний режим тимчасового ввезення з умовним частковим звільненням від оподаткування митними платежами, визначено у ч. 1 ст. 106 МКУ3. Товари, поміщені у митний режим тимчасового ввезення, зберігають статус іноземних товарів.
Для поміщення товарів у митний режим тимчасового ввезення потрібно (ч. 6 ст. 104 МКУ):
1) подати органу митного контролю (ДФСУ), що здійснює випуск товарів у режимі тимчасового ввезення, документи на такі товари, що підтверджують мету їх тимчасового ввезення;
2) у випадках, передбачених законодавством, надати зобов'язання про реекспорт товарів, які тимчасово ввозяться, у строки, встановлені митним органом;
3) подати дозвіл відповідного компетентного органу на тимчасове ввезення товарів, якщо отримання такого дозволу передбачено законодавством;
4) сплатити митні платежі відповідно до ст. 106 МКУ або забезпечити виконання зобов'язання зі сплати митних платежів відповідно до розділу X МКУ4.
1 Тимчасове ввезення транспортних засобів комерційного призначення у цій статті не розглядаємо.
2 З 04.10.2018 р. відповідно до Закону України від 06.09.2018 р. №2530-VIII при переміщенні товарів, транспортних засобів комерційного призначення через митний кордон України взаємодія між декларантами, їх представниками та органами доходів і зборів, іншими державними органами здійснюється з використанням механізму «єдиного вікна».
3 Кабмін може встановлювати перелік товарів, які не можуть бути поміщені у митний режим тимчасового ввезення з умовним частковим звільненням від оподаткування митними платежами (ч. 8 ст. 106 МКУ).
4 Способи забезпечення сплати митних платежів визначено ст. 306 МКУ, зокрема, це фінансові гарантії.
До речі, строк тимчасового ввезення товарів встановлюється контролюючим органом у кожному конкретному випадку, але не повинен перевищувати трьох років з дати поміщення товарів у митний режим тимчасового ввезення. Проте такими питаннями на практиці займаються окремі відповідальні особи, зокрема митні брокери, які здійснюють декларування товарів. А от бухгалтерів цікавить безпосередньо порядок сплати (нарахування) митних платежів та відображення таких операцій в обліку.
Порядок нарахування митних платежів
У разі тимчасового ввезення товарів з умовним частковим звільненням від оподаткування митними платежами за кожний повний або неповний календарний місяць заявленого строку перебування на митній території України сплачується 3% суми митних платежів (мито та ПДВ), яка підлягала б сплаті у разі випуску цих товарів у вільний обіг на митній території України, розрахованої на дату поміщення їх у митний режим тимчасового ввезення (ч. 2 ст. 106 МКУ).
Що каже МКУ
Загальна сума митних платежів, яка підлягає сплаті за час перебування товарів у митному режимі тимчасового ввезення з умовним частковим звільненням від оподаткування митними платежами, не повинна перевищувати суми, яка підлягала б сплаті у разі випуску цих товарів у вільний обіг на митній території України, розрахованої на дату поміщення їх у митний режим тимчасового ввезення.
Підтверджує це і пп. 206.7.2 ПКУ, в якому сказано, що умовне часткове звільнення від оподаткування застосовується до товарів та в порядку, які визначено ст. 106 МКУ.
Сплачені суми ПДВ включаються платником податку до складу податкового кредиту (далі — ПК) у звітному (податковому) періоді, в якому було сплачено податок. I підтвердженням права на ПК з ПДВ є митна декларація (далі — МД). У графі 47 МД відображають нарахування податків. Суму ПК — у рядку 11.1 декларації з ПДВ.
Особливості заповнення МД
Розглянемо особливості заповнення графи 47 «Нарахування платежів» МД відповідно до Порядку №651. У разі випуску товарів, поміщених у митний режим тимчасового ввезення з умовним частковим звільненням від оподаткування митними платежами, суми митних платежів (мито, ПДВ) відображають окремими рядками, а саме:
— митні платежі, які підлягали б сплаті у разі випуску цих товарів у вільний обіг на митній території України, розраховані на дату поміщення їх у митний режим тимчасового ввезення;
— митні платежі, які підлягають сплаті до держбюджету, розраховані відповідно до кількості місяців перебування в режимі тимчасового ввезення1.
1 За наявності вищезгаданих особливостей наведення відомостей про нарахування митних платежів окремими рядками — відомості про розрахунки, необхідні для обчислення суми, що підлягає сплаті (поверненню), зазначаються в окремих полях електронної МД або електронної копії МД без наведення у паперовому примірнику, а в графі наводиться рядок про нарахування тільки тієї суми, що фактично підлягає сплаті (поверненню) за цією МД.
Суми ПДВ у графі 47 МД відображають у двох рядках:
— у першому рядку нараховують ПДВ, який підлягав би сплаті у разі випуску товарів у вільний обіг відповідно до митного режиму імпорту («28» код способу платежу);
— у другому рядку нараховують ПДВ, що підлягає сплаті при частковому умовному звільненні від оподаткування («01» код способу платежу), за передбачуваний строк тимчасового ввезення.
У двох рядках у колонці «Вид» графи 47 відповідно до Класифікатора №1011 зазначають:
— коди виду надходжень: щодо ПДВ — «028» (див. зразок 1);
Зразок 1
Приклад заповнення графи 47 МД
* Наприклад, 12 місяців заявленого строку перебування товарів на митній території України у митному режимі тимчасового ввезення х на ставку 3%.
— коди бюджетної класифікації: щодо ПДВ — «14070100».
У декларації з ПДВ сума ПК у розмірі 360,00 грн відображають у рядку 11.1 у звітному періоді, в якому було сплачено податок.
Збільшення ПДВ за аркушем коригування
Цілком реальна ситуація, коли після оформлення МД виявляється заниження даних за ціною товару. Як наслідок, до митного органу подають уточнюючі документи і оформляють аркуш коригування.
Приклад Митниця склала аркуш коригування до МД, у якому за кодом виду платежу 028 (ПДВ) було донараховано суму ПДВ за ставкою 3% від основного донарахування. Чи є право на ПК з ПДВ за таким аркушем коригування?
Згідно з п. 37 Положення №450 після завершення митного оформлення зміни до МД можуть вноситися шляхом оформлення аркуша коригування, який є невід'ємною частиною митної декларації. Аркуш коригування заповнює та оформлює митний орган, зокрема, у разі необхідності виправлення відомостей, пов'язаних із доплатою митних платежів.
Порядок оформлення аркуша коригування прописаний у Порядку №1145. Відповідно до п. 12 та 13 Порядку №1145 під час складання аркуша коригування у разі доплати митних платежів, штрафних санкцій (за наявності) заповнюють розділи II та III аркуша коригування. У розділі II відображають розрахунок сум митних платежів за новими відомостями (графа 47 МД). До розділу III вносять фактичні відомості про доплату митних платежів, штрафних санкцій (за наявності) у колонці:
— «Код виду платежу» — зазначають коди видів митних платежів, штрафних санкцій (за наявності) відповідно до Класифікатора №1011. Зокрема, код виду надходжень «028» — це ПДВ;
— «Сума» — сплачена сума відповідних митних платежів, штрафних санкцій;
— «Дата» — дата перерахування коштів до Держбюджету;
— «Підстава» — зазначається код підстави доплати;
— «Напрям руху коштів» — код напряму руху коштів: «01» — у разі здійснення платником податків доплати.
Враховуючи, що аркуш коригування є невід'ємною частиною МД, такий документ є підставою для відображення доплаченої суми ПДВ (донараховані 3%) за кодом виду платежу «028» у складі ПК.
Відповідно до Класифікатора №1011 код виду платежу «028» — це сума податку, розрахована для визначення частки податків (мита та ПДВ), що підлягають сплаті при застосуванні умовного часткового звільнення від оподаткування при поміщенні товарів у режим тимчасового ввезення. Тож у цьому випадку ПДВ у розмірі 3% від основного зобов'язання з ПДВ є не штрафною санкцією, а митним платежем, а саме — імпортним ПДВ.
Відбувається це в тому звітному періоді, в якому складено аркуш коригування до МД та відображається у рядку 11.1 декларації з ПДВ.
Зверніть увагу!
У разі коли податковий період, в якому платник ПДВ доплатив кошти до бюджету, передує звітному періоду, в якому оформлено аркуш коригування до МД, платник податку має право включити суму ПДВ, сплачену митним органам, до ПК у тому звітному періоді, в якому оформлено аркуш коригування. Адже відповідно до п. 201.12 ПКУ «документом, що посвідчує право на віднесення сум податку до податкового кредиту, вважається митна декларація, оформлена відповідно до вимог законодавства, яка підтверджує сплату податку».
А ще сума доплаченого ПДВ, підтверджена аркушем коригування, збільшить ліміт реєстрації ПН/РК. Адже під час розрахунку показника ∑ Митн застосовуються такі документи: митні декларації, аркуші коригування та додаткові декларації.
А от якщо були нараховані суми штрафних (фінансових) санкцій на митниці, такі суми визнаються витратами за правилами бухгалтерського обліку. I в цьому разі на суму таких штрафних санкцій податкова різниця за пп. 140.5.11 ПКУ для збільшення фінансового результату до оподаткування не виникає.
Припинення режиму тимчасового ввезення
У разі припинення режиму тимчасового ввезення з частковим умовним звільненням від оподаткування, наприклад через випуск товарів у вільний обіг, митні платежі сплачуються в обсязі, передбаченому для ввезення товарів у режимі імпорту. Звісно, за мінусом сум, уже сплачених у режимі тимчасового ввезення.
Курс НБУ для сплати митних платежів та визначення митної вартості товару береться на дату переведення товару в режим імпорту (у відповідній МД).
Але зверніть увагу! Згідно з п. 206.16 ПКУ, у разі:
— втрати товарів, що перебувають під митним контролем у митних режимах, в яких надано умовне звільнення від оподаткування;
— нецільового використання цих товарів;
— або в разі невиконання у строки, встановлені МКУ, заходів щодо завершення таких митних режимів
платнику доведеться сплатити не лише суму податкового зобов'язання (далі — ПЗ), а й пеню, нараховану відповідно до ст. 129 ПКУ, розраховану з дня надання умовного звільнення від оподаткування. Цю пеню, як уточнює п. 132.1 ПКУ, треба буде сплатити за період з дня надання умовного звільнення від оподаткування до дня сплати ПЗ.
Відповідно до пп. 132.2.2 ПКУ, для потреб обчислення пені строком сплати митних платежів вважається день здійснення такого порушення. Якщо такий день установити неможливо, строком сплати митних платежів уважається день початку дії відповідної митної процедури.
Крім того, відповідно до ч. 7 ст. 106 МКУ, у разі випуску товарів, поміщених у митний режим тимчасового ввезення, у вільний обіг на митній території України або передачі таких товарів у користування іншій особі митні платежі сплачуються в повному обсязі, за мінусом суми, вже сплаченої на підставі умовного часткового звільнення цих товарів. За період, коли застосовувалося таке звільнення, підлягають сплаті проценти зі сум ПЗ, що підлягали б сплаті у разі, якщо б щодо таких сум надавалося розстрочення ПЗ відповідно до розділу II ПКУ.
Розстрочення грошових зобов'язань
Розстроченням грошових зобов'язань є перенесення строків сплати платником податків його грошових зобов'язань під проценти, розмір яких дорівнює розміру 120% річних облікової ставки Нацбанку, що діє на день прийняття контролюючим органом рішення про розстрочення грошових зобов'язань.
Якщо до складу розстроченої (відстроченої) суми входить пеня, то для розрахунку процентів береться сума за вирахуванням суми пені.
При розрахунку процентів зі сум ПЗ застосовують базу оподаткування та розмір облікової ставки Нацбанку на дату поміщення товарів у митний режим тимчасового ввезення. До бази оподаткування ПДВ не включають суми процентів зі сум ПЗ щодо мита1.
1 Додатково див. «Вісник» №38/2017.
Як розраховують суми ПЗ, які виникають при випуску товарів у вільний обіг на митній території України або передачі таких товарів у користування іншій особі, повідомляється у листі ДФСУ від 22.05.2017 р. №12767/7/99-99-19-01-01-17.
Згідно з Класифікатором №1011 застосовують:
— коди видів надходжень (проценти зі сум податкових зобов'язань): щодо мита — «056», щодо ПДВ — «057» (зразок 2);
— коди бюджетної класифікації: щодо мита — «15010100», щодо ПДВ — «14070100».
А приклади заповнення графи 47 МД щодо нарахування мита, ПДВ та процентів зі сум ПЗ наведено у додатку до цього листа.
Отже, у разі припинення режиму тимчасового ввезення слід сплатити митні платежі (з урахуванням сплачених сум), пеню та проценти.
У разі випуску товарів, поміщених у митний режим тимчасового ввезення з умовним частковим звільненням від оподаткування митними платежами, у вільний обіг на митній території України або передачі таких товарів у користування іншій особі відображають суми митних платежів окремими рядками, а саме:
— митні платежі, які підлягали б сплаті у разі випуску цих товарів у вільний обіг на митній території України, розраховані на дату поміщення їх у митний режим імпорту;
— митні платежі, сплачені у зв'язку з наданням часткового звільнення (у тому числі з урахуванням продовження строку тимчасового ввезення);
— різниця між сумами платежів, які підлягали б сплаті у разі випуску цих товарів у вільний обіг на митній території України, розрахованих на дату поміщення їх у митний режим імпорту, та сумами митних платежів, сплачених за період перебування товарів у режимі тимчасового ввезення.
У другому рядку колонки «Основа нарахування» та «Ставка» не заповнюють, у колонці «Сума» зазначають суму ПДВ, сплачену за МД при оформленні товару в режимі тимчасового ввезення (за нашими умовами це сума 360,00 грн зі зразка 1), у колонці «Спосіб платежу» ставлять «18» — код способу платежу.
Зразок 2
Приклад заповнення графи 47 МД (проценти зі сум ПЗ з ПДВ)
У третьому рядку суму ПДВ, що підлягає сплаті при оформленні в режимі імпорту після тимчасового ввезення з частковим умовним звільненням від оподаткування, нараховують із такими особливостями:
— колонки «Основа нарахування» та «Ставка» не заповнюють;
— у колонці «Сума» зазначають різницю між сумою ПДВ, нарахованою у колонці «Сума» першого та другого рядків;
— у колонці «Спосіб платежу» ставлять «01» — код способу платежу.
У четвертому рядку нараховують проценти зі суми ПЗ з ПДВ, розмір яких дорівнює розміру пені, визначеному п. 129.4 ПКУ, з такими особливостями заповнення:
— у колонці «Вид» зазначають «028» — вид платежу відповідно до Класифікатора №1011;
— у колонці «Основа нарахування» — суму ПДВ, обчислену і зазначену у колонці «Сума» третього рядка;
— у колонці «Ставка» — більшу з облікових ставок НБУ, що діяли на день виникнення ПЗ (подання МД при тимчасовому ввезенні товарів) або на день його погашення (подання МД при імпорті товарів після тимчасового ввезення);
— у колонці «Сума» — суму розрахованих процентів за формулою:
S процентів = (S ПДВ х К дн : 100% х Ставка НБУ х 1,2) : К рік,
де:
S процентів — сума процентів, що нараховується на суму ПЗ з ПДВ, зазначену у колонці «Основа нарахування» цього рядка, розрахована в гривнях;
S ПДВ — сума ПЗ з ПДВ;
К дн — кількість днів, на які було оформлено товари в режимі тимчасового ввезення з частковим умовним звільненням від оподаткування з урахуванням продовження строку такого тимчасового ввезення;
Ставка НБУ — більша з облікових ставок НБУ1;
1,2 — коефіцієнт, за допомогою якого розраховують 120% річних НБУ;
К рік — кількість днів у календарному році;
— у колонці «Спосіб платежу» зазначають код способу платежу — «01» відповідно до Класифікатора способів розрахунків.
S процентів = (640,00 х 3652 : 100 х 183 х 1,2) : 365 = 138,24 грн.
1 https://bank.gov.ua/control/uk/publish/article?art_id=53647.
2 12 місяців заявленого строку перебування товарів на митній території України у митному режимі тимчасового ввезення.
3 До уваги взято найбільшу ставку НБУ 18%, встановлену з 07.09.2018 р.
Нормативна база
- МКУ — Митний кодекс України від 13.03.2012 р. №4495-VI.
- ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. №2755-VI.
- Класифікатор №1011 — Класифікатор видів надходжень бюджету, що контролюються митними органами, затверджений наказом Мінфіну від 20.09.2012 р. №1011.
- Класифікатор способів розрахунку — Класифікатор способів розрахунку, затверджений наказом ДМСУ від 12.03.97 р. №105.
- Порядок №651 — Порядок заповнення митних декларацій на бланку єдиного адміністративного документа, затверджений наказом Мінфіну від 30.05.2012 р. №651.
- Порядок №1145 — Порядок оформлення аркуша коригування, затверджений наказом Мінфіну від 06.11.2012 р. №1145.
Олена ВОДОП'ЯНОВА, «Дебет-Кредит»