ТОВ — платник єдиного податку 3-ї групи та платник ПДВ має намір продати основні засоби, які використовувались у його діяльності. Оплата від покупця надходить частинами: спочатку — основний платіж, решта суми — протягом року. Як визначається дохід від продажу основних засобів у юрособи-«єдинника»? Що буде, якщо через продаж ОЗ «єдинник» перевищить дозволений йому річний обсяг доходу?
У загальному випадку платники єдиного податку — як юридичні, так і фізичні особи — визнають дохід з метою оподаткування при отриманні коштів в оплату реалізованих товарів, робіт, послуг. Але предметом цієї статті є основні засоби, які стають товаром у момент, коли їхній власник вирішив їх продати, при цьому продавати основні засоби можуть тільки юрособи — платники ЄП 3-ї та 4-ї групи, адже у ФОП-«єдинників» основних засобів немає. Дохід від продажу основних засобів у «єдинників» визначається не так, як дохід від продажу «звичайних» товарів, робіт чи послуг: у цьому випадку враховується як дохідна частина (виручка від продажу ОЗ), так і витратна частина операції (залишкова вартість ОЗ).
Зауважимо, що продаж ОЗ платниками ЄП 4-ї групи не спричиняє податкових наслідків, а бухоблік ведеться за загальними правилами, тож ми розглядатимемо цю операцію з точки зору платників лише 3-ї групи єдиного податку.
Бухоблік основних засобів у платника єдиного податку
З метою бухобліку згідно з п. 4 П(С)БО 7 основні засоби — це матеріальні активи, які підприємство утримує для використання їх у процесі виробництва або постачання товарів, надання послуг, здавання в оренду іншим особам або для здійснення адміністративних і соціально-культурних функцій, очікуваний строк корисного використання (експлуатації) яких більше одного року (або операційного циклу, якщо він довший за рік). На відміну від податкового обліку, у бухобліку законодавчо не встановлено вартісний критерій визнання ОЗ — його підприємства встановлюють самостійно, а також основними засобами вважаються і невиробничі необоротні матеріальні активи.
У бухгалтерському обліку продаж ОЗ здійснюється у два етапи.
1. Визнання об'єкта ОЗ таким, що утримується для продажу. Цю операцію здійснюють тоді, коли стає відомо, що цей об'єкт ОЗ вже не використовується за призначенням та продаватиметься. Як правило, це дата виведення об'єкта ОЗ з експлуатації у зв'язку з продажем. У цей момент ОЗ переводиться зі складу необоротних активів до складу оборотних, а також списується накопичена амортизація цього об'єкта ОЗ. У бухобліку робляться такі записи: Д-т 286 К-т 10 — на залишкову вартість об'єкта ОЗ та Д-т 131 К-т 10 — на суму накопиченої амортизації.
2. Власне продаж об'єкта ОЗ — передання його покупцеві. При цьому одночасно із визнанням доходу від продажу об'єкта ОЗ визнаються і витрати — балансова (залишкова) вартість об'єкта ОЗ (яку вже перенесено на рахунок 286), а також решта витрат, пов'язаних з його реалізацією. У бухобліку робляться такі записи: Д-т 361 К-т 712, Д-т 943 К-т 286, 631.
Оскільки з метою бухобліку основними засобами вважаються об'єкти як виробничого, так і невиробничого призначення, то продаж цих об'єктів в бухобліку відображається однаково. У пригоді стане П(С)БО 27. Є відмінності в обліку ПДВ, але про це — у відповідному розділі.
«Податкові» визначення понять для «єдинників»
З метою оподаткування єдиним податком слід застосовувати визначення ОЗ, надане ПКУ. «Податкове» визначення ОЗ міститься в пп. 14.1.138 ПКУ: це матеріальні активи (крім вартості землі, незавершених капітальних інвестицій, автомобільних доріг загального користування, бібліотечних і архівних фондів, матеріальних активів, вартість яких не перевищує 6000 грн, невиробничих основних засобів і нематеріальних активів), що призначаються платником податку для використання у господарській діяльності платника податку, вартість яких перевищує 6000 грн і поступово зменшується у зв'язку з фізичним або моральним зносом та очікуваний строк корисного використання (експлуатації) яких з дати введення в експлуатацію становить понад один рік (або операційний цикл, якщо він довший за рік).
Оскільки у пп. 14.1.138 ПКУ немає посилань на розділ III ПКУ та інших прямих вказівок на те, що це визначення застосовується тільки платниками податку на прибуток, автор доходить висновку, що «єдинники» під час визначення доходів від продажу ОЗ теж повинні використовувати це визначення. Податківці також використовують податкове визначення ОЗ (ЗIР, підкатегорія 108.01.02).
По-перше, використовується вартісний критерій 6000 грн (для платників ПДВ — без урахування податку) на момент введення ОЗ в експлуатацію (тобто слід порівняти з цим критерієм первісну вартість ОЗ, що продається). Продаж об'єктів, що мали первісну вартість меншу за 6000 грн, оподатковується єдиним податком за загальними правилами, тобто оподатковується вся грошова виручка, що отримана від їх продажу.
До речі, вважати ОЗ можна активи, які було придбано до 01.09.2015 р. і первісна вартість яких становила, наприклад, 2600 грн (до внесення змін у пп. 14.1.138 вартісний критерій ОЗ становив 2500 грн). Підтверджують це і податкові органи у листі від 10.11.2015 р. №23971/6/99-99-19-02-02-15. Головне, щоб об'єкт відповідав визначенню ОЗ на момент його введення в експлуатацію.
По-друге, ОЗ мають використовуватись у господарській діяльності платника ЄП. Поняття госпдіяльності визначено в пп. 14.1.36 ПКУ. Застосування «єдинниками» цього пункту ПКУ також не залежить від обраного ними режиму оподаткування, бо, знову ж таки, в цій нормі немає застережень про режими оподаткування, в яких вона застосовується або ні. З огляду на те, що визначення ОЗ у пп. 14.1.138 ПКУ не включає невиробничі ОЗ, а також ті ОЗ, які не використовуються в господарській діяльності, доходимо висновку, що такі об'єкти не підпадають під дію п. 292.2 ПКУ, оскільки не вважаються основними засобами з метою оподаткування.
Доходи «єдинника» від продажу ОЗ
У загальному випадку дохід від продажу основних засобів юрособами-«єдинниками» визначається як сума коштів, отриманих від продажу таких основних засобів, — п. 292.2 ПКУ. Тут немає нічого складного — виручка від продажу ОЗ оподатковується єдиним податком у повному обсязі на загальних підставах. Забігаючи наперед, скажемо, що такий порядок оподаткування стосується тільки тих ОЗ, що використовувалися менше 12 календарних місяців з дня їх введення в експлуатацію.
Як і будь-який інший дохід «єдиноподатника», кошти від продажу об'єктів ОЗ можуть бути отримані ним тільки у грошовій формі згідно з п. 291.6 ПКУ. Обмін об'єктів ОЗ на інші об'єкти основних засобів або інше майно платникам єдиного податку заборонено на підставі п. 291.6 ПКУ.
Якщо все-таки така потреба виникає, то операцію обміну ОЗ на інший об'єкт майна слід розподіляти на дві окремі операції: продаж об'єкта ОЗ за кошти і купівля іншого об'єкта теж за кошти. Можна також відкласти цю операцію до переходу на загальну систему оподаткування.
Проте на практиці найчастіше буває так, що ОЗ продаються після їх використання протягом року або більш тривалого часу. На цей випадок п. 292.2 ПКУ має застереження: якщо основні засоби продані після їх використання протягом 12 календарних місяців з дня введення в експлуатацію, дохід визначається як різниця між сумою коштів, отриманою від продажу таких основних засобів, та їх залишковою балансовою вартістю, що склалася на день продажу. Тобто «єдинник» має право зменшити дохід на витратну частину,і під оподаткування ЄП підпадає не дохід, а прибуток від такої операції. Надалі у статті говоритимемо саме про продаж ОЗ після 12 місяців їх використання.
Якщо ОЗ продаються за ціною, меншою від їх балансової вартості, чи потрібно враховувати звичайні ціни на об'єкти ОЗ при визначенні доходу від їх продажу? Автор вважає, що не потрібно, оскільки дохід платника єдиного податку визначається у розмірі фактично отриманої ним суми коштів.
Насправді п. 292.1 ПКУ зазначає, що дохід ЮО — платника ЄП є доходом, «отриманим протягом податкового (звітного) періоду у грошовій формі (готівковій чи безготівковій)». Iнакше ніж за фактичним надходженням готівкових чи безготівкових грошей дохід у ЮО — платника ЄП визначити не можна. Тому робити якісь донарахування доходів до рівня, не нижчого за звичайні ціни, платники ЄП не повинні, адже в цьому випадку таке донарахування не буде доходом у грошовій формі. Тому у разі збиткового продажу ОЗ оподатковуваного доходу взагалі не буде.
Дохід від продажу ОЗ і право перебувати на ЄП
Чи буде сума доходу від продажу ОЗ включатися до розрахунку обсягу доходів, який дає право перебувати у 3-й групі платників єдиного податку? Так, п. 291.4 ПКУ при визначенні груп платників єдиного податку одним із критеріїв зазначає річний обсяг доходу суб'єктів господарювання. I перевищення цього критерію може призвести до переходу на загальну систему оподаткування.
У листі від 14.07.2017 р. №1186/6/99-99-12-02-03-15/IПК ДФСУ роз'яснює: до річного обсягу доходу юридичної особи — платника єдиного податку, що дає право перебувати на спрощеній системі у 3-й групі, включається сума доходу від операції з продажу ОЗ, яку було оподатковано єдиним податком. Якщо продано об'єкт ОЗ, який використовувався більше 12 місяців, до розрахунку доходу включатиметься лише різниця між доходами від продажу ОЗ та його залишковою балансовою вартістю (див. розділ «Витрати «єдинника» у разі продажу ОЗ»).
У разі перевищення протягом календарного року цього обсягу платник ЄП зобов'язаний перейти на загальну систему оподаткування — з першого числа місяця, наступного за податковим (звітним) кварталом, у якому відбулося таке перевищення.
Датою виникнення доходу «єдинника» від продажу об'єктів ОЗ буде дата, визначена за загальним правилом п. 292.6 ПКУ: це дата надходження коштів на поточний рахунок або до каси.
Витрати «єдинника» у разі продажу основних засобів
Тепер з'ясуймо, що таке залишкова балансова вартість ОЗ у «єдинника». Нагадаємо, що згідно з п. 292.2 ПКУ від суми коштів від продажу об'єкта ОЗ треба відняти суму «залишкової балансової вартості» ОЗ на дату продажу. Визначення терміна «залишкова балансова вартість» з метою єдиного податку у ПКУ немає. Визначення залишкової вартості ОЗ, надане у пп. 14.1.9 ПКУ, застосовується тільки платниками податку на прибуток. Тож «єдинники» визначають балансову вартість об'єктів ОЗ за даними бухобліку, знаючи їх первісну вартість, результати переоцінки і суму накопиченої амортизації. Пунктом 8 розділу I П(С)БО 25 визначено, що юрособи-«єдинники» можуть не проводити переоцінку ОЗ і обліковувати їх за первісною вартістю без урахування зменшення їх корисності.
Позиція податківців
Податківці дотримуються такої самої позиції. Зокрема, у листі від 14.07.2017 р. №1186/6/99-99-12-02-03-15/IПК ДФСУ роз'яснює: дохід від продажу ОЗ після їх використання більше 12 календарних місяців визначається як різниця між сумою коштів, отриманою від продажу, та залишковою балансовою вартістю цих ОЗ. А залишкова балансова вартість для цього випадку визначається згідно з П(С)БО 7.
У п. 2.2 розділу II П(С)БО 25 описано правила формування статті балансу «Основні засоби». Ця стаття включає первісну (переоцінену) і залишкову вартість ОЗ, а також суму накопиченого зносу таких ОЗ (у дужках). Облік первісної вартості та нарахування амортизації ОЗ платники ЄП ведуть за правилами, встановленими П(С)БО 7. Але якщо «єдинник» здійснює переоцінку ОЗ і враховує зміну їх корисності, в цих питаннях він теж орієнтується на відповідні розділи П(С)БО 7. Нарахування амортизації для «єдинників» регламентовано пунктами 22 — 30 П(С)БО 7 (розділ «Амортизація основних засобів»).
Таким чином, при веденні обліку ОЗ відповідно до П(С)БО 25 і П(С)БО 7 сформується балансова вартість об'єкта ОЗ, яка й використовуватиметься при визначенні суми доходу від продажу такого об'єкта згідно з п. 292.2 ПКУ.
При веденні спрощеного бухобліку на дату прийняття рішення про продаж об'єкта ОЗ не потрібно його переводити зі складу основних засобів до складу необоротних активів, утримуваних для продажу згідно з п. 1 розділу II П(С)БО 27.
Це пояснюється тим, що у Спрощеному фінансовому звіті суб'єкта малого підприємництва, який подається згідно з П(С)БО 25 за формою №1мс, не треба окремо наводити інформацію про необоротні активи і групу вибуття, що утримуються для продажу. Тому всі основні засоби ЮО — платник ЄП обліковує на рахунку 10, у тому числі й ті, що утримуються для продажу. У Спрощеному фінансовому звіті суб'єкта малого підприємництва за ф. №1мс відображається залишкова вартість всіх основних засобів у рядку 1010, їх первісна вартість — у рядку 1011 і сума накопиченого зносу — у рядку 1012.
У фінансовому звіті за ф. №1-м є рядок 1200 «Необоротні активи, утримувані для продажу, та групи вибуття» та рядок 1700 «Зобов'язання, пов'язані з необоротними активами, утримуваними для продажу, та групами вибуття». Тому суб'єкти господарювання, які складають фінзвітність за ф. №1-м, повинні переводити ОЗ, призначені для продажу, до складу необоротних активів, утримуваними для продажу.
У разі часткової (поетапної) оплати за проданий ОЗ до доходу «єдинника» включається1:
— фактично отримана сума коштів на дату її отримання, якщо основний засіб використовувався платником менше року;
— додатна різниця між отриманою сумою (частиною договірної вартості) та добутком залишкової балансової вартості основного засобу і результатом ділення цієї частини на договірну вартість такого фонду, якщо основний засіб використовувався платником більше року.
1 ЗIР 108.01.02, запитання «Як визначається дохід за звітний період (квартал) ЮО — платником ЄП третьої групи при продажу ОЗ з поетапною (частковою) оплатою?».
Податок на додану вартість
«Єдинники» — платники ПДВ при продажу ОЗ нараховують ще й податкові зобов'язання з ПДВ: Д-т 712 К-т 641. Нагадаємо, що у випадку постачання основних засобів база оподаткування ПДВ визначається за правилом другого абзацу п. 188.1 ПКУ — база оподаткування операцій з постачання необоротних активів не може бути нижча від балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів — виходячи зі звичайної ціни).
Якщо продається невиробничий ОЗ, податкові зобов'язання з ПДВ визначаються також на загальних підставах. Може бути, що такі ОЗ придбавалися з ПДВ, і під час придбання невиробничих ОЗ було донараховано податкові зобов'язання відповідно до пп. «г» п. 198.5 ПКУ. Тепер такі ОЗ використовуються в оподатковуваній операції — продаються з ПДВ. Як сказано далі у п. 198.5 ПКУ, платник ПДВ може зменшити суму податкових зобов'язань, нарахованих відповідно до п. 198.5 ПКУ, на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, яка складалася при нарахуванні зобов'язань при придбанні ОЗ. Такий РК теж потрібно зареєструвати в ЄРПН для отримання права на зменшення раніше нарахованих податкових зобов'язань з ПДВ.
Продаж невиробничих ОЗ
Як ми з'ясували вище, невиробничі ОЗ не підпадають під загальне визначення ОЗ з метою оподаткування, а отже, на них не поширюється і п. 292.2 ПКУ. Тому дохід від їх продажу оподатковується єдиним податком у повній сумі, без зменшення його на залишкову балансову вартість невиробничого ОЗ: адже жодних спеціальних норм із цього приводу в ПКУ немає.
Приклад Покажемо на прикладі облік та оподаткування продажу будівлі, балансова вартість якої становить 1000000 грн, знос на дату продажу — 700000 грн. Будівля продається за 7200000 грн, у т. ч. ПДВ — 1200000 грн. Покупець сплачує 60% вартості будівлі — 4320000 грн під час підписання договору, а решту 40%, тобто 2880000 грн — протягом року.
Таблиця
Бухгалтерський і податковий облік продажу основних засобів у ЮО — платника ЄП
|
Зміст операції
|
Бухгалтерський облік
|
Сума, грн
|
Податковий облік з єдиного податку — доходи
|
|
|
Д-т
|
К-т
|
|||
| Списано суму зносу проданого об'єкта ОЗ |
131
|
103
|
700000,00
|
|
| Переведено об'єкт ОЗ до складу активів, призначених для продажу, у частині балансової вартості — на дату прийняття рішення про продаж (зокрема, на дату підписання договору тощо) |
286
|
103
|
1000000,00
|
|
| Передано покупцеві право власності на будівлю — підписано договір та акт приймання-передачі, в бухобліку визнано інший операційний дохід |
361
|
712
|
7200000,00
|
|
| Нараховано податкове зобов'язання з ПДВ |
712
|
641
|
1200000,00
|
|
| Списано вартість об'єкта ОЗ на витрати |
943
|
286
|
1000000,00
|
|
| Отримано оплату 60%, у податковому обліку з єдиного податку визнано дохід у сумі 5000000,00 грн х 60% = 3000000,00 грн |
311
|
361
|
4320000,00
|
3000000,00
|
| Отримано оплату 40%, у податковому обліку з єдиного податку визнано дохід у сумі 5000000,00 грн х 40% = 2000000,00 грн |
311
|
361
|
2880000,00
|
2000000,00
|
Дохід від продажу нерухомості становить: 7200000,00 грн (виручка від продажу з ПДВ) - 1200000 грн (сума ПДВ) - 1000000,00 грн (балансова вартість) = 5000000 грн. Але при цьому дохід визнається на дату отримання коштів. Тому в момент першого платежу в розмірі 60%, або 4320000 грн, дохід визнається пропорційно до розміру платежу 60%, тобто в сумі 60% від 5000000 грн, що становить 3000000 грн.
За даними обліку, підприємство вже отримало 3,5 млн грн доходу з початку року до моменту продажу будівлі, і тому при отриманні першого платежу за будівлю воно перевищить межу дозволеного доходу у 5 млн грн. Суму доходу, що перевищує 5 млн грн, потрібно оподаткувати єдиним податком за подвійною ставкою 6% та перейти на загальну систему з наступного кварталу.
Якщо другий платіж буде отримано ще під час перебування на єдиному податку, то у момент другого платежу визнається решта доходу в розмірі 40% від суми 5000000 грн і теж оподатковується єдиним податком за подвійною ставкою.
Якщо другий платіж буде отримано вже під час перебування на загальній системі, то він збільшить фінрезультат до оподаткування відповідно до пп. 140.5.12 ПКУ, але це лише якщо підприємство застосовуватиме податкові різниці відповідно до пп. 134.1.1 ПКУ. Для відображення цієї різниці передбачено рядок 3.1.2 додатка РI до декларації з податку на прибуток.
Головне управління ДФС у Черкаській області в IПК від 26.01.2018 р. №298/IПК/23-00-12-0413 вважає, що це не стосується тих підприємств, які не застосовують податкові різниці відповідно до пп. 134.1.1 ПКУ.
Нормативна база
- П(С)БО 7 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 7 «Основні засоби», затверджене наказом Мінфіну від 27.04.2000 р. №92.
- П(С)БО 25 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 25 «Фінансовий звіт суб'єкта малого підприємництва», затверджене наказом Мінфіну від 25.02.2000 р. №39.
- П(С)БО 27 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 27 «Необоротні активи, утримувані для продажу, та припинена діяльність», затверджене наказом Мінфіну від 07.11.2003 р. №617.
Юлія ЄГОРОВА, «Дебет-Кредит»