Операції з вивезення товарів за межі митної території України мають певні особливості. Розглянемо основні принципи визначення доходу за операціями експорту товару та визначення податкових зобов'язань з ПДВ.
Фінрезультат для оподаткування податком на прибуток
Відповідно до пп. 134.1.1 ПКУ, об'єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінрезультату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності на різниці, що виникають відповідно до ПКУ.
При цьому нормами п. 44.2 ПКУ передбачено, що для обрахунку об'єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування.
У бухгалтерському обліку дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, інших активів) визнається за наявності всіх умов, наведених у п. 8 П(С)БО 15, а саме:
— покупцеві передано ризики й вигоди, пов'язані з правом власності на продукцію (товар, інший актив);
— підприємство не здійснює надалі управління та контролю за реалізованою продукцією (товарами, іншими активами);
— сума доходу (виручка) може бути достовірно визначена;
— є впевненість, що внаслідок операції відбудеться збільшення економічних вигід підприємства, а витрати, пов'язані з цією операцією, можуть бути достовірно визначені.
При цьому не визнаються доходами надходження від інших осіб у вигляді попередньої оплати чи авансу в рахунок оплати продукції (товарів) (пп. 6.3 та 6.4 П(С)БО 15).
Проте слід узяти до уваги, що ми маємо операцію з нерезидентом, отже, є розрахунки у валюті. А якщо так, то слід ураховувати норми П(С)БО 21.
Позаяк маємо справу з операцією в іноземній валюті, то її суму необхідно перераховувати у валюту звітності (гривню) із застосуванням валютного курсу на дату здійснення операції: отримання передоплати або визнання доходів (при експорті це момент переходу права власності на товар, найчастіше — дата митної декларації).
Нагадаємо, що під валютним курсом у п. 4 П(С)БО 21 розуміємо встановлений НБУ курс гривні до грошової одиниці іншої країни.
Якщо від нерезидента-покупця отримано передоплату, на дату отримання коштів дохід не визнається відповідно до п. 6.3 П(С)БО 15. Тому якщо від нерезидента-покупця отримано передоплату (аванс), її в бухобліку відображають за кредитом субрахунка 681 «Розрахунки за авансами одержаними» у розрізі покупців та замовників із використанням або субрахунку четвертого порядку (наприклад, 6811 — з резидентами, 6812 — з нерезидентами), або додатково введеного (наприклад, 687).
Зверніть увагу: хоча на дату отримання передоплати (авансу) дохід не визнається, саме на цю дату розраховується сума доходу, який буде визнано пізніше, при переході права власності на товар. У разі одержання авансових платежів частинами дохід визнається за сумою авансових платежів із застосуванням валютних курсів виходячи з послідовності одержання авансових платежів (п. 6 П(С)БО 21).
Сума авансу в іноземній валюті перераховується у валюту звітності із застосуванням валютного курсу (курс НБУ) на початок дня дати одержання авансу.
Курсових різниць у разі отримання авансу не виникатиме, бо маємо немонетарну статтю балансу.
Водночас при обов'язковому продажу валюти1 (валюта у розмірі 50% наступного робочого дня після зарахування на розподільчий рахунок підлягає обов'язковому продажу) та при зміні курсу НБУ на цю дату можуть виникати курсові різниці2.
1 Постанова НБУ від 12.06.2018 р. №65.
2 Додатково див. приклад продажу валюти у статті «Рекламні послуги нерезиденту — облік» у «ДК» №34/2018.
А тепер нагадаємо, що курсові різниці виникають лише за монетарними статтями в іноземній валюті і визначаються на дату балансу, а також на дату здійснення господарської операції.
Якщо ж першою подією при експорті товару є відвантаження покупцеві товару, який не був попередньо оплачений у попередніх звітних податкових періодах, то дохід від реалізації визначається за курсом НБУ, що діяв на дату визнання таких доходів.
Дата визнання доходу — це дата переходу права власності на товар (тому слід уважно проаналізувати умови договору, коли саме такий перехід права власності відбувається).
Зверніть увагу: у цьому випадку, як правило, виникає дебіторська заборгованість за товар в іноземній валюті. А це — монетарна стаття балансу. I ми вже зауважили, що курсові різниці за монетарними статтями відображають на дату здійснення господарської операції та на дату балансу. Тож і при погашенні такої заборгованості (у частині її погашення або на всю суму заборгованості, наявної на цю дату, за вибором резидента) і на дату балансу (в частині непогашеної заборгованості, наявної на цю дату) треба зробити перерахунок за курсом НБУ на таку дату.
Курсові різниці від перерахунку коштів в іноземній валюті та інших монетарних статей про операційну діяльність відображають у складі інших операційних доходів (витрат) на субрахунках 714 «Дохід від операційної курсової різниці» та 945 «Втрати від операційної курсової різниці».
Правила визначення податкових зобов'язань з ПДВ
Згідно з пп. «г» п. 185.1 ПКУ вивезення товарів за межі митної території України є об'єктом оподаткування ПДВ.
Для операцій експорту встановлено окремі правила визначення ПЗ з ПДВ. Але на дату експорту платник ПДВ має скласти податкову накладну.
Реквізити у ПН за операцією експорту
У разі здійснення операцій з вивезення товарів за межі митної території України у графі «Отримувач (покупець)» зазначаються найменування (П. I. Б.) нерезидента та через кому — країна, в якій зареєстрований покупець (нерезидент), а у рядку «Iндивідуальний податковий номер отримувача (покупця)» проставляється умовний IПН «300000000000».
У графі 8 розділу Б зазначається код ставки: 901 — у разі здійснення операцій з вивезення товарів за межі митної території України, що підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою, або 903 — у разі здійснення операцій з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування.
У графі 9 — код пільги. Графа 9 заповнюється у разі здійснення операцій з постачання товарів/послуг, звільнених від оподаткування ПДВ.
У графі 9 зазначається код пільги з ПДВ згідно з довідниками податкових пільг, які затверджені ДФС станом на дату складання ПН.
У разі здійснення пільгових операцій, які не внесені до цих довідників (у зв'язку із запровадженням нової пільги) станом на дату складання ПН, у графі 9 проставляється умовний код «99999999», а у відведеному полі зазначаються відповідні пункти (підпункти), статті, підрозділи, розділи ПКУ та/або міжнародного договору (угоди), якими передбачено звільнення від оподаткування.
Датою виникнення ПЗ з ПДВ при експорті товарів є дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, яка оформлена відповідно до вимог митного законодавства (пп. «б» п. 187.1 ПКУ).
Згідно з п. 187.11 ПКУ, попередня (авансова) оплата вартості товарів, що вивозяться за межі митної території України, не змінює значення сум податку, які відносяться до ПЗ платника ПДВ — експортера. Тобто правило «першої події» не застосовується.
Операції з вивезення товарів за межі митної території України у митному режимі експорту оподатковуються ПДВ за нульовою ставкою. Товари вважаються вивезеними за межі митної території України, якщо їх вивезення підтверджене митною декларацією (далі — МД) (пп. «а» пп. 195.1.1 ПКУ).
Думка податківців
За операцією платника податку з вивезення товарів за межі митної території України у митному режимі експорту податкові зобов'язання визначаються за нульовою ставкою ПДВ на підставі митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України (після завершення оформлення митної декларації відповідно до вимог митного законодавства). При цьому нульова ставка ПДВ застосовується до такої операції незалежно від умов постачання, визначених правилами IНКОТЕРМС.
У разі якщо операції з постачання товарів звільнено від оподаткування на митній території України відповідно до положення розділу V ПКУ, до операцій з експорту таких товарів застосовується нульова ставка ПДВ (п. 195.2 ПКУ).
Отже, нульова ставка ПДВ не застосовується до експорту тимчасово звільнених операцій, звільнення яких установлено в підрозділі 2 розділу ХХ ПКУ (не забуваємо про п. 198.5 ПКУ).
Експортні операції відображаються у декларації з ПДВ у рядку 2 — у періоді вивезення (тобто датою перетину митного кордону). При цьому вивезення товарів за межі митної території України у режимі експорту має бути підтверджене митною декларацією.
Підтвердження факту здійснення експортної операції
Митне оформлення розпочинається з моменту подання до відповідних підрозділів органу ДФС1 МД (електронної МД) або документа (електронного документа), який відповідно до законодавства її замінює, та документів, необхідних для митного оформлення (ч. 1 ст. 248 МКУ).
1 З початку травня 2018 року для всіх суб'єктів господарювання, контролюючих органів та митниць ДФС розпочався новий етап реалізації принципу «єдиного вікна», також див. https://news.dtkt.ua/state/zed/48982.
Митне оформлення вважається завершеним після виконання всіх митних формальностей, визначених МКУ до заявленого митного режиму, що засвідчується шляхом проставлення відповідних митних забезпечень (у тому числі за допомогою інформаційних технологій), інших відміток на МД або документі, який відповідно до законодавства її замінює, а також на товаросупровідних та товарно-транспортних документах у разі їх подання на паперовому носії (ч. 5 ст. 255 МКУ).
Зверніть увагу!
Відповідно до ч. 1 ст. 261 МКУ, у разі подання попередньої, тимчасової або періодичної МД (ст. 259 та 260 МКУ) декларант або уповноважена ним особа повинні протягом строків, визначених МКУ, подати контролюючому органу додаткову декларацію, яка містить точні відомості про товари, задекларовані за попередньою, тимчасовою або періодичною МД, що подавалися б у разі декларування цих товарів за МД, заповненою у звичайному порядку.
З метою визначення дати виникнення ПЗ з ПДВ у разі експорту товарів (п. 187.1 ПКУ) датою оформлення МД вважається дата завершення процедури митного оформлення експортної операції. Ця дата визначається за фактом проставляння посадовою особою митного органу на всіх аркушах повної МД або додаткових декларацій до попередніх, тимчасових або періодичних МД відбитка особистої номерної печатки. В разі електронного декларування — за фактом засвідчення ЕЦП посадової особи митного органу електронної митної або електронної додаткової декларації після перетворення її на візуальну форму (лист ДФС від 18.11.2016 р. №24934/6/99-99-15-03-02-15).
Слід бути уважним щодо дати виникнення податкового зобов'язання з ПДВ при експорті товарів у разі, коли дата оформлення митної декларації та дата фактичного перетинання товаром митного кордону України припадають на різні податкові періоди. Наприклад, якщо митне оформлення товарів розпочато наприкінці липня, але митні процедури завершилися на початку серпня, звітним періодом експортної операції є серпень. Саме у серпні виникають ПЗ з ПДВ, які відображають у рядку 2 декларації з ПДВ.
Визначення бази оподаткування ПДВ
Відповідно до п. 188.1 ПКУ, база оподаткування визначається виходячи з договірної вартості товарів, у тому числі якщо експорт здійснюється за ціною, нижчою від ціни придбання (додатково див. УПК №673 у «ДК» №34/2018, коментар «ДК»).
Нагадаємо: раніше податківці повідомляли (див., наприклад, лист ДФСУ від 26.01.2016 р. №1389/6/99-99-19-03-02-15), що в разі здійснення операції з експорту товару за ціною, нижчою від ціни його придбання, різниця між вартістю експортованих товарів та ціною їх придбання не формує вартості експортованого товару. Як наслідок, різниця між вартостями оподатковується за ставкою не 0%, а 20%.
Але нині такі торішні роз'яснення у зв'язку із затвердженням УПК №673 вже не є актуальними. I ми можемо це лише вітати. Адже насправді п. 188.1 ПКУ, на який раніше посилалися податківці, не створює окремого об'єкта оподаткування, а лише визначає особливості визначення бази оподаткування. А якщо окремого об'єкта оподаткування не виникає, то виходить, що до всієї бази оподаткування застосовується одна ставка. I якщо це операція експорту, це автоматично означає, що ставка ПДВ — 0%.
Звіт про пільги за експортними операціями
Наприкінці нагадаємо, що за пп. 16.1.6 ПКУ платники податків зобов'язані подавати контролюючим органам інформацію, відомості про суми коштів, не сплачених до бюджету у зв'язку з отриманням податкових пільг, та напрями їх використання. Застосування нульової ставки ПДВ — це один із видів податкових пільг, тому щодо сум несплаченого через експорт ПДВ експортер має подати Звіт про пільги.
Форму Звіту, як і сам порядок обліку сум податків та зборів, не сплачених суб'єктом господарювання до бюджету у зв'язку з отриманням податкових пільг, затверджено постановою КМУ від 27.12.2010 р. №1233.
Механізм визначення пільг з ПДВ з урахуванням особливостей оподаткування операції з експорту товарів, які оподатковуються за нульовою ставкою, наведено у п. 2 розд. II цього Порядку №1671.
1 Додатково див. статтю «Звіт про пільги» в «ДК» №30/2018.
Нормативна база
- МКУ — Митний кодекс України від 13.03.2012 р. №4495-VI.
- ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. №2755-VI.
- П(С)БО 15 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 15 «Дохід», затверджене наказом Мінфіну від 29.11.99 р. №290.
- П(С)БО 21 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 21 «Вплив змін валютних курсів», затверджене наказом Мінфіну від 10.08.2000 р. №193.
- Порядок №167 — Порядок визначення сум податків та зборів, не сплачених суб'єктом господарювання до бюджету у зв'язку з отриманням податкових пільг за операціями, які здійснюються на митній території України, затверджений наказом ДПАУ від 29.03.2011 р. №167.
- Порядок №1233 — Порядок обліку сум податків та зборів, не сплачених суб'єктом господарювання до бюджету у зв'язку з отриманням податкових пільг, затверджений постановою КМУ від 27.12.2010 р. №1233.
- Порядок №1307 — Порядок заповнення податкової накладної, затверджений наказом Мінфіну від 31.12.2015 р. №1307.
- УПК №673 — Узагальнююча податкова консультація щодо особливостей оподаткування податком на додану вартість від'ємної різниці між ціною придбання (звичайною ціною) товару та ціною реалізації такого товару на експорт, затверджена наказом Мінфіну від 03.08.2018 р. №673.
Олена ВОДОП'ЯНОВА, «Дебет-Кредит»