Сільгосппідприємство орендувало земельні ділянки сільгосппризначення для використання у власному сільгосптоваровиробництві. Маємо кілька IПК, в яких податкова стверджує про необхідність зазначати інформацію про ці ділянки у формі №20-ОПП. Давайте розглянемо згадані IПК і поміркуємо, чи справді слід подавати цю форму.
Думка податкової в IПК
IПК ГУ ДФСУ в Одеській області від 03.03.2018 р. №867/IПК/15-32-12-05-12.
Підприємство уклало з органом місцевого самоврядування договори про сезонне використання землі. Договори не зареєстровано. Згідно з ними земля використовується для вирощування сільгосппродукції не увесь рік, а тільки кілька місяців протягом року. Підприємство запитує, чи можна включити такі землі до декларації єдиного податку четвертої групи і чи належить дохід від реалізації вирощеної на таких землях сільгосппродукції до складу власно вирощеної сільгосппродукції з метою обчислення частки доходу сільгосптоваровиробництва?
Податкова відповіла, що навіть якщо право використання і не зареєстровано, однаково підприємство використовує ці земельні ділянки. Тому, щоб їх «узаконити» для потреб оподаткування, підприємство має подати до контролюючого органу інформацію про такі земельні ділянки за формою №20-ОПП (додаток 10 до Порядку №1588), з декларуванням як виникнення, так і припинення прав на земельні ділянки.
Стосовно розрахунку частки сільгосптоваровиробництва податкова зазначила, що частку в цьому разі слід розрахувати за формулою:
де: Н — частка сільськогосподарського товаровиробництва за попередній податковий (звітний) рік, визначена у відсотках;
Дохід с/г — дохід Виробника, отриманий за поточний звітний рік від земельних ділянок, передача права користування на які не оформлена відповідно до законодавства про оренду земельних ділянок державної або комунальної власності (далі — Ділянки, що використовуються);
Місяць користування — кількість місяців користування земельною ділянкою відповідно до документа, яким надано право її використання;
Дохід загальний — загальна сума доходу Виробника, що зазначається у підпункті 2 Розрахунку №772.
Далі податкова зауважила, що якщо форма №20-ОПП не подана, то зазначені земельні ділянки не відображаються у декларації і дохід від продажу продукції, вирощеної на цих ділянках, не включається до доходу від продажу власно вирощеної сільгосппродукції при визначенні частки сільгосптоваровиробництва.
Про форму №20-ОПП ми поміркуємо далі. А тут спинимося на доречності договору про сезонне використання землі і формулі розрахунку частки.
Договір про сезонне використання землі?
Нехай навіть уклали такий договір. Це буде договір на користування земельною ділянкою. А як він співвідноситься з чинним законодавством? Які види права користування земельними ділянками передбачені чинним законодавством?
Види користування землею та порядок набуття такого права користування передбачені в главах 15 — 16-1 розділу III ЗКУ, у розділі II Книги 3 ЦКУ. Щодо земельних ділянок для сільськогосподарських потреб, то на сьогодні права користування передаються за договором оренди і за договором емфітевзису. Тому договір сезонного використання може бути або договором оренди, або договором емфітевзису.
Стосовно строку договору оренди і емфітевзису
Оренда
Відповідно до ст. 13 Закону про оренду землі, договір оренди землі — це договір, за яким орендодавець зобов'язаний за плату передати орендареві земельну ділянку у володіння і користування на певний строк, а орендар зобов'язаний використовувати земельну ділянку відповідно до умов договору та вимог земельного законодавства. Причому строк дії договору є однією з істотних умов договору оренди землі (див. ст. 15 Закону про оренду землі). При передачі в оренду земельних ділянок сільськогосподарського призначення для ведення товарного сільськогосподарського виробництва, фермерського господарства, особистого селянського господарства строк дії договору оренди землі визначається за згодою сторін, але не може бути меншим ніж 7 років (див. ст. 19 Закону про оренду землі). Аналогічні умови містить і ЗКУ (див. ст. 93).
Емфітевзис
Одним з речових прав на чуже майно є право користування земельною ділянкою для сільськогосподарських потреб (емфітевзис) (п. 3 ч. 1 ст. 395 ЦКУ).
Відповідно до ст. 408 ЦКУ строк договору про надання права користування чужою земельною ділянкою для сільськогосподарських потреб встановлюється договором і для земельних ділянок державної або комунальної власності не може перевищувати 50 років. Якщо ж договір укладено на невизначений строк, кожна зі сторін може відмовитися від договору, попередивши про це другу сторону не менш ніж за один рік. Подібні умови містить і ст. 102-1 ЗКУ.
З наведеного випливає, що договір оренди та емфітевзису має чітко встановлений строк (емфітевзис може бути укладено на невизначений строк). Таким чином, є початок договору і є кінець договору. I в межах цього строку земельною ділянкою користуються. Строк закінчився — і договір закінчився. А такого поняття, як сезонне використання, законодавство не містить. Зрештою, це нісенітниця. Адже, отримавши земельну ділянку, приміром, в оренду на 7 років, фактично користуються такою ділянкою, наприклад, по шість місяців щороку — з моменту передпосівної обробки ґрунту до моменту збирання врожаю. Тобто користування будь-якою земельною ділянкою сільгосппризначення має сезонний характер. I певний час земельна ділянка простоює.
Якщо вже справді підприємство хоче отримати земельну ділянку в користування тільки на кілька місяців протягом кожного року, то доведеться кожного року укладати окремі договори емфітевзису. Iнакше ніяк. Оренди не вийде. Тому що для оренди мінімальний строк — 7 років. А для емфітевзису немає обмеження мінімальної межі (строку використання). Але і це не все.
Стосовно державної реєстрації прав користування
Відповідно до ч. 1 ст. 4 Закону №1952 речові права на майно, в тому числі право користування земельною ділянкою для сільськогосподарських потреб (емфітевзис) і право оренди земельної ділянки, підлягають обов'язковій державній реєстрації. Речові права на нерухоме майно та їх обтяження, що підлягають державній реєстрації відповідно до цього Закону, виникають з моменту такої реєстрації (ч. 2 ст. 3 Закону №1952). Аналогічні норми містяться в ЗКУ (див. ст. 125, 126), у Законі про оренду (ст. 6, 8, 17). Відповідно до ст. 25 Закону про оренду землі, орендар земельної ділянки зобов'язаний приступати до використання земельної ділянки в строки, встановлені договором оренди землі, зареєстрованим в установленому законом порядку. Разом з тим згідно зі ст. 17 цього Закону об'єкт за договором оренди землі вважається переданим орендодавцем орендареві з моменту державної реєстрації права оренди, якщо інше не встановлено законом.
Отже, ми навели достатньо законодавчих норм, які зазначають, що право користування земельною ділянкою виникає тільки за фактом державної реєстрації цих прав. Без такої реєстрації право користування земельними ділянками вважається не переданим, а отже, користуватися земельними ділянками користувач не може. Для цього немає правових підстав. Фактично до моменту державної реєстрації земельні ділянки перебувають у володінні і користуванні тих осіб, які передають права користування.
Тому і зазначення відповідних ділянок в формі №20-ОПП автоматично не узаконює користування земельними ділянками. Було б дуже дивно, якби ми зафіксували в формі №20-ОПП об'єкт оподаткування, при тому що не маємо законних прав ним користуватися. За відсутності державної реєстрації ділянкою користуються без законних на те підстав.
Стосовно вирощеної на таких ділянках продукції
Якщо спиратися на норми чинного законодавства, то така продукція має належати особі, яка передає ділянку в користування. Адже ми з'ясували, що до моменту держреєстрації користуватися ділянкою не можна. Така ділянка за законом і далі перебуває у володінні й користуванні особи, яка планує передати її в користування. Разом з тим відповідно до ст. 189 ЦКУ продукція, плоди та доходи належать власникові речі, якщо інше не встановлено договором або законом. Власники земельних ділянок мають право власності на посіви і насадження сільськогосподарських та інших культур, на вироблену продукцію (п. «в» ст. 90 ЗКУ). Так, відповідно до п. «б» ст. 95 ЗКУ землекористувачі, якщо інше не передбачено законом або договором, мають право власності на посіви і насадження сільськогосподарських та інших культур, на вироблену продукцію. Але ж у нас, як ми з'ясували, підприємство, з яким уклали договір, ще не має права використовувати земельні ділянки.
Можливі ризики використання земельної ділянки без державної реєстрації прав
До речі, відповідно до ч. 1 ст. 212 ЗКУ, самовільно зайняті земельні ділянки підлягають поверненню власникам землі або землекористувачам без відшкодування затрат, понесених за час незаконного користування ними. А згідно з п. 16 постанови Пленуму ВСУ від 16.04.2004 р. №7 самовільно зайняті земельні ділянки повертаються їх власникам або землекористувачам з передачею останнім незібраного врожаю без відшкодування затрат, понесених за час незаконного користування ними.
Тобто за законом вирощена на незареєстрованих ділянках сільгосппродукція підприємству — користувачу таких ділянок і не належить. Тому її взагалі немає підстав включати до розрахунку частки як власно вирощену сільгосппродукцію.
Відразу скажемо: якщо справа дійде до суду, рішення може бути прийнято і на користь нашого підприємства. Усе залежить від нюансів кожної конкретної ситуації, від уміння доводити своє на суді. Але факт залишається: користування земельною ділянкою без державної реєстрації права користування є незаконним.
Стосовно формули розрахунку частки, яку навела податкова
Відповідно до пп. 14.1.262 ПКУ, частка сільгосптоваровиробництва визначається як питома вага доходу сільгосптоваровиробника, отриманого від реалізації власно виробленої сільськогосподарської продукції та продуктів її переробки, у загальній сумі його доходу.
Тобто для визначення частки нам потрібно мати два показники за відповідний рік:
1) дохід від продажу власно виробленої сільгосппродукції;
2) загальну суму доходу.
I все. Тривалість перебування у користуванні земельної ділянки, на якій вирощена сільгосппродукція, участі в розрахунку частки не бере. Важливо, щоб це була сільгосппродукція власного виробництва. Дискусійним є питання, чи слід до власної продукції відносити ту, яка вирощена на незареєстрованих ділянках. Вище ми зазначили, що є вірогідність визнати вирощену на незареєстрованих ділянках продукцію як таку, що належатиме власнику ділянки. Звісно, питання є спірним, але ж непоодинокі випадки рейдерських захоплень такої продукції підказують нам бути обережними в цьому питанні.
Навіть нехай ці ділянки будуть і зареєстровані протягом, скажімо, шести місяців. За цей строк підприємство встигне виростити на них сільгосппродукцію. I ця продукція буде власно вирощеною. А дохід від її продажу ми повністю врахуємо при розрахунку частки. Без якогось пропорційного зменшення на кількість місяців перебування ділянки у користуванні підприємства.
Ще один практичний аргумент проти формули податківців
Якби ця формула була правильною, то всі сільгосппідприємства — платники єдиного податку четвертої групи нею би користувалися. Тому що протягом кожного року у середньостатистичного сільгосппідприємства, як правило, постійно якась кількість ділянок прибуває, інша вибуває. Наприклад, підприємство уклало нові договори оренди протягом року, приміром у березні, потім у жовтні тощо. На ділянках, отриманих у березні, вирощена сільгосппродукція. На ділянках, отриманих в жовтні, продукція ще не вирощувалася. Ці ділянки шляхом подання уточнюючих розрахунків включені до декларації єдиного податку четвертої групи. Перша — з березня, друга — з жовтня. Чи треба для розрахунку частки робити якийсь пропорційний розподіл доходу від продажу продукції, вирощеної на першій ділянці? Звісно, що ні. Такого порядку немає в ПКУ.
Фактично немає зв'язку між кількістю місяців перебування земельних ділянок у користуванні сільгосптоваровиробника і розрахунком частки. Тому наведена податковою формула не може бути застосована.
IПК ГУ ДФС у Харківській області від 19.02.2018 р. №672/IПК/21-22-12-05-11 (подібна інформація наведена також в IПК ГУ ДФС у Херсонській області від 20.02.2018 р. №681/IПК/21-22-12-05-11).
Підприємство поінформувало, що перебуває на єдиному податку четвертої групи, орендує земельні ділянки приватної власності (земельні частки (паї) сільськогосподарського призначення). Підприємство поцікавилося, хто має видавати відомості (довідку) про наявність земельних ділянок.
Податкова відповіла зовсім не на те запитання, яке їй поставили, але для нас цікаве.
Спершу вона зазначила, що об'єктом оподаткування єдиним податком четвертої групи є площа відповідних сільгоспугідь (п. 292-1.1 ПКУ). Потім сказала, що платники єдиного податку четвертої групи самостійно обчислюють суму податку щороку станом на 1 січня і не пізніше 20 лютого поточного року подають відповідному контролюючому органу за місцезнаходженням платника та за місцем розташування земельної ділянки податкову декларацію (п. 295.9 ПКУ). Разом з податковою декларацією подається розрахунок частки сільськогосподарського товаровиробництва та відомості (довідка) про наявність земельних ділянок, у яких зазначаються дані про кожний документ, що встановлює право власності та/або користування земельними ділянками, у тому числі про кожний договір оренди земельної ділянки (пп. 298.8.1 ПКУ). Причому податкова зазначила, що відомості (довідка) про наявність земельних ділянок є невід'ємною частиною декларації і як окремий документ до контролюючих органів не подається.
Наостанку податкова зауважила, що відповідно до п. 63.3 ПКУ та розд. VIII Порядку №1588 платники податків зобов'язані повідомляти контролюючі органи за основним місцем обліку про всі об'єкти оподаткування і об'єкти, пов'язані з оподаткуванням, шляхом подання повідомлення за формою №20-ОПП. А отже, крім відомостей (довідки), підприємство має подавати і форму №20-ОПП стосовно площі земельних ділянок.
Особливості подання форми №20-ОПП
Відповідно до норм п. 63.3 ПКУ, з метою проведення податкового контролю платники податків підлягають реєстрації або взяттю на облік у контролюючих органах за місцезнаходженням юридичних осіб, відокремлених підрозділів юридичних осіб, місцем проживання особи (основне місце обліку), а також за місцем розташування (реєстрації) їхніх підрозділів, рухомого та нерухомого майна, об'єктів оподаткування або об'єктів, які пов'язані з оподаткуванням або через які провадиться діяльність (неосновне місце обліку).
З цієї норми випливає, що на її підставі на облік беруться платники податків, а не відповідне майно.
Далі в цьому пункті сказано, що об'єктами оподаткування і об'єктами, пов'язаними з оподаткуванням, є майно та дії, у зв'язку з якими у платника податків виникають обов'язки щодо сплати податків та зборів. Такі об'єкти за кожним видом податку та збору визначаються згідно з відповідним розділом ПКУ.
Тобто об'єкти визначаються згідно з відповідним розділом ПКУ. Ми тут відразу згадаємо нашу ситуацію. Наші земельні ділянки відображаються у відомості (довідці), яка є невід'ємною частиною декларації єдиного податку четвертої групи. I в такий спосіб про об'єкти оподаткування здійснюється повідомлення відповідного податкового органу. А стосовно платників податків, то про них, напевне, вже подано інформацію раніше.
Нарешті, в абз. 4 п. 63.3 ПКУ сказано, що платник податків зобов'язаний стати на облік у відповідних контролюючих органах за основним та неосновним місцем обліку, повідомляти про всі об'єкти оподаткування і об'єкти, пов'язані з оподаткуванням, контролюючі органи за основним місцем обліку згідно з Порядком №1588.
У Порядку №1588 питанням обліку об'єктів оподаткування присвячено розділ VIII. Тут сказано, що платник зобов'язаний повідомляти про всі об'єкти оподаткування. Такими об'єктами є майно та дії, у зв'язку з якими у платника податків виникають обов'язки щодо сплати податків та зборів. Повідомлення про об'єкти оподаткування за формою №20-ОПП подається протягом 10 робочих днів після їх реєстрації, створення чи відкриття до контролюючого органу за основним місцем обліку платника податків. Довідник типів об'єктів оподаткування наведено на сайті податкової1. Там наведено 437 видів об'єктів, серед яких є і земельна ділянка, за кодом 580. Iнші об'єкти — наприклад, кіоск, лоток, автомагазин, аптека, готель, завод, кафе, пральня і т. д. Тобто з цього переліку випливає, що все-таки у формі №20-ОПП треба зазначати не всі можливі об'єкти оподаткування, а ті, які визначають місце здійснення господарської діяльності. Але, погодьтеся, всі ці норми, які ми навели, дуже розпливчасті, неоднозначні. Не дають чіткого уявлення, про які об'єкти там ідеться. Тож потребують додаткового пояснення.
Наприклад, у ЗIР, підкатегорія 119.11,2 зазначено, що інформація про об'єкти оподаткування, такі як товари, дохід (прибуток) або його частина, обороти з реалізації товарів (робіт, послуг), операції з постачання товарів (робіт, послуг) відображається у відповідній податковій звітності платника податків (податкова декларація з податку на прибуток, з податку на додану вартість, податковий розрахунок за ф. №1ДФ та інші), тому про такі об'єкти оподаткування не потрібно повідомляти у повідомленні за ф. №20-ОПП. А ми про це і казали вище. Навіщо у формі №20-ОПП дублювати дані про об'єкти оподаткування, якщо вони зазначаються в податкових деклараціях? Для того щоб життя медом не здавалося?
В іншій консультації3 податківці зазначили, що у разі придбання (оренди) юридичною особою транспортного засобу для своїх господарських потреб або потреб відокремленого підрозділу (філії) повідомлення за ф. №20-ОПП подається протягом 10 робочих днів після придбання (оформлення договору оренди) за основним місцем обліку такої юридичної особи. Ми би тут сказали з іронією, що, напевне, форму №20-ОПП треба подавати на кожного працівника. Адже зарплата працівника також є об'єктом оподаткування.
Читаємо наступну консультацію4: суб'єкт господарювання — власник нерухомого майна у разі надання в оренду частини приміщень (окремих кімнат, офісів, квадратних метрів) повинен подати повідомлення за ф. №20-ОПП. У нас зустрічне запитання: а чому тоді не зазначати в цій формі кожну господарську операцію, здійснену підприємством?
1 Див.: http://sfs.gov.ua/dovidniki--reestri--perelik/dovidniki-/127294.html.
2 Відповідь на запитання: «Які СГ та у яких випадках не повинні подавати повідомлення за ф. №20-ОПП?».
3 Див. ЗIР, підк. 119.11, відповідь на запитання: «Чи потрібно подавати повідомлення за ф. №20-ОПП ЮО, яка придбала (орендує) транспортний засіб для своїх господарських потреб або потреб відокремленого підрозділу (філії)?».
4 Див. ЗIР, підк. 119.11, відповідь на запитання: «Чи подає СГ — власник нерухомого майна повідомлення за ф. №20-ОПП у разі надання в оренду частини приміщень (окремих кімнат, офісів, квадратних метрів)?».
Наведених консультацій вже досить, щоб зрозуміти, як вільно податкова трактує цю норму. Але ж якщо вона так вільно трактує, то чому б і нам не трактувати так, як ми вважаємо за розумне? Тим паче що ми можемо взяти собі на підмогу принцип презумпції правомірності з пп. 4.1.4 ПКУ, який каже про правоту платника, якщо норми закону неоднозначні і платник трактує їх на свою користь.
То повинен чи ні орендар подавати форму №20-ОПП щодо кожної орендованої земельної ділянки?
Як ми вже сказали, норми ПКУ сформульовані таким чином, що чіткої однозначної відповіді дати не можна. Ми вважаємо, що подавати не треба. Ось наші аргументи, які і випливають із наведеного вище.
1. Надання форми №20-ОПП пов'язано з тими об'єктами, щодо яких виникає обов'язок ставати на облік. Але ж у разі оренди земельних ділянок сільгосппідприємство вже перебуває на обліку.
2. Iнформацію щодо орендованих земельних ділянок платник єдиного податку четвертої групи зазначає у відомості (довідці) про наявність земельних ділянок, яка є невід'ємною частиною декларації з єдиного податку четвертої групи. Тому немає необхідності додатково дублювати ту саму інформацію ще й у формі №20-ОПП.
3. Якщо ж підприємство не є платником єдиного податку четвертої групи, то стосовно таких земельних ділянок, орендованих у фізосіб, виникає об'єкт оподаткування у вигляді оподаткування орендної плати ПДФО і військовим збором. Але ж за таким об'єктом оподаткування подається форма №1ДФ. Тож додатково дублювати в формі №20-ОПП не потрібно, про що податкова зазначила і в ЗIР (див. вище). Якщо ж орендуються землі державної чи комунальної власності, за них також подається відповідна декларація, в якій розписується інформація за кожною ділянкою (п. 286.4 ПКУ).
Але ж, знову-таки, чіткої відповіді на це запитання немає. Тому кожне підприємство мусить самостійно прийняти рішення.
Ну добре, підприємство не подає форму №20-ОПП. А якщо податкова у зв'язку з цим зафіксує порушення, якої відповідальності може очікувати підприємство?
На погляд податкової1, накладається штраф на юридичних осіб, відокремлені підрозділи юридичних осіб відповідно до п. 117.1 ПКУ у розмірі 510 грн. У разі неусунення таких порушень або за ті самі дії, вчинені протягом року особою, до якої були застосовані штрафи за таке порушення, — 1020 грн.
Зі змісту цієї норми випливає, що штраф застосовується разово за фактом виявлення неподання, а не за кожен факт неподання.
Iнші неприємності
У разі неподання форми №20-ОПП можуть наставати й інші неприємності.
Наприклад, така ситуація описана в постанові ВС від 11.04.2018 р. у справі 806/1166/17*. Між ТОВ і податковою було укладено договір про визнання електронних документів. А через півтора місяця податкова в односторонньому порядку розірвала цей договір. Податкова аргументувала свої дії неподанням ТОВ форми №20-ОПП. Але суд визнав дії податкової протиправними, тому що такі підстави розірвання договору, як неподання форми №20-ОПП, не передбачені ані самим договором, ані нормами чинного законодавства.
Далі дивимося ухвалу Донецького апеляційного адмінсуду від 22.06.2017 р. у справі №805/3470/16-а**. Податкова зробила висновок про відсутність у підприємства об'єктів, пов'язаних з оподаткуванням, або через які провадиться діяльність і, як наслідок, відсутність господарських операцій і те, що вони мають нереальний характер, у тому числі на тій підставі, що підприємство не подавало форми №20-ОПП. Суд не погодився з податковою і зазначив, що незвітування за цією формою ніяк не свідчить про відсутність і нереальність господарських операцій.
Як бачимо, непримітна форма №20-ОПП, а неприємностей з нею можна чекати з різних сторін. Тож, напевно, будуть підприємства, які не захочуть ризикувати і приймуть рішення подавати цю форму.
Принцип «укрупнення інформації» не діє
Причому слід узяти до уваги: якщо сільгосппідприємство все-таки надумає подавати форму №20-ОПП за всіма орендованими ним земельними ділянками, в цій формі потрібно буде наводити інформацію за кожною ділянкою. Про те саме зазначає і податкова2: принцип «укрупнення інформації» не застосовується до об'єктів оподаткування, які мають реєстраційний номер, тобто інформація щодо таких об'єктів оподаткування зазначається за кожним об'єктом окремо. Наприклад, якщо підприємство має 200 ділянок, то в формі №20-ОПП буде заповнено 200 рядків. Якщо якісь ділянки протягом року додаються до земельного банку (укладаються і реєструються договори оренди), якісь вибувають (закінчуються договори), про всі ці події слід подавати форму №20-ОПП.
1 Див. ЗIР, підк. 119.11, відповідь на запитання: «Яка передбачена відповідальність за неподання повідомлення за ф. №20-ОПП про об'єкти оподаткування і об'єкти, пов'язані з оподаткуванням?».
2 Див. ЗIР, підк. 119.11, відповідь на запитання: «Чи застосовується принцип «укрупнення інформації» при заповненні графи 12 розд. 3 повідомлення за ф. №20-ОПП у разі наявності у СГ однотипних об'єктів оподаткування (земельні ділянки, автотранспорт тощо)?».
Нормативна база
- Закон №1952 — Закон України від 01.07.2004 р. №1952-IV «Про державну реєстрацію речових прав на нерухоме майно та їх обтяжень».
- Закон про оренду землі — Закон України від 06.10.98 р. №161-XIV «Про оренду землі».
- Порядок №1588 — Порядок обліку платників податків і зборів, затверджений наказом Мінфіну від 09.12.2011 р. №1588.
- Розрахунок №772 — Розрахунок частки сільськогосподарського товаровиробництва, затверджений наказом Мінфіну від 26.11.2012 р. №772.
Олександр ЗОЛОТУХІН, консультант