Питання «роз-» та «у-» комплектації основного засобу постає у випадках коли:
— виникає потреба відремонтувати одну із суттєвих частин основного засобу;
— відбувається часткова ліквідація основного засобу;
— коли окремі частини раніше визнаного основного засобу як єдиного об'єкта починають переміщуватися, внаслідок чого змінюють своє місцезнаходження та навіть матеріально відповідальних осіб, що за них відповідають.
Найцікавіше те, що основні нормативні акти, які регулюють облік основних засобів (П(С)БО 7, Методрекомендації з бухобліку ОЗ), не дають прямої відповіді на те, який механізм та документальне оформлення у таких випадках мають бути. МСБО 16 також не проливає світла на вирішення цього питання.
Тому, керуючись нормами, які хоча б опосередковано регулюють це питання, знайдемо вихід із ситуації та розглянемо числовий приклад.
Згідно з пунктом 7 П(С)БО 7 одиницею обліку основних засобів є об'єкт основних засобів.
А відповідно до п. 4 Методрекомендацій з бухобліку ОЗ, окремим об'єктом основних засобів, зокрема, є:
— закінчений пристрій з усіма пристосуваннями і приладдями до нього;
— конструктивно відокремлений предмет, призначений для виконання певних самостійних функцій;
— відокремлений комплекс конструктивно з'єднаних предметів однакового або різного призначення, що мають для їх обслуговування загальні пристосування, приладдя, керування та єдиний фундамент, унаслідок чого кожен предмет може виконувати свої функції, а комплекс — певну роботу тільки у складі комплексу, а не самостійно.
Якщо один об'єкт основних засобів складається з частин (компонентів), які мають різний строк корисного використання (експлуатації), то кожна з цих частин може визнаватися в бухгалтерському обліку окремим об'єктом основних засобів.
А пункт 9 П(С)БО 7 дає відповідь на питання, як розподілити вартість основного засобу між компонентами. Вартість об'єктів основних засобів, зобов'язання за які визначені загальною сумою, визначається розподілом цієї суми пропорційно до справедливої вартості окремого об'єкта основних засобів.
Регулювання ситуації в МСБО
Згідно з пунктом 47 МСБО 16 підприємство може окремо амортизувати частини об'єкта, собівартість яких не є суттєвою стосовно загальної собівартості об'єкта.
При цьому кожну частину об'єкта основних засобів, собівартість якої є суттєвою стосовно загальної собівартості об'єкта, слід амортизувати окремо (пункт 43 МСБО 16).
На прикладі придбання комп'ютерної техніки наведемо варіанти застосування цієї норми на практиці.
Приклад 1 Підприємство придбало комп'ютерну техніку. Складові: монітор, системний блок, клавіатура та мишка. В накладній на придбання вартість зазначена однією сумою, а у специфікації (додатку до договору) розписано найменування та технічні характеристики кожного компонента. Для наочності прикладу вартість придбання 27000,00 грн розглядатимемо без ПДВ.
Способів оприбуткування може бути кілька, залежно від професійного судження. Розгляньмо два найімовірніші варіанти.
Варіант 1. Оприбутковуємо актив як один об'єкт основних засобів. Обліковуємо на рахунку 104 та присвоюємо назву «Комп'ютерна техніка, АSUS 2535».
I якщо підприємство коригує фінансовий результат до оподаткування на податкові різниці, то з метою податкової амортизації застосовуємо мінімальний строк корисного використання, передбачений ст. 138.3.3 ПКУ. Для комп'ютерної техніки передбачена 4-та група та мінімальний строк 2 роки. Згідно з наказом про облікову політику вартісний критерій для визнання необоротних активів основними засобами прийнятий на підприємстві на рівні податкового — тобто 6000 грн (пп. 14.1.138 ПКУ).
Відображення в бухобліку матиме вигляд:
Д-т 152 К-т 631 27000,00;
Д-т 104 К-т 152 27000,00.
Варіант 2. Керівник підприємства на підставі наказу по підприємству прийняв рішення оприбуткувати монітор та системний блок як два окремі об'єкти, позаяк імовірний строк корисного використання системного блоку менший, ніж монітора. Також відповідне рішення може прийняти спеціально створена комісія, висновки якої можуть наводитися в акті приймання-передачі ОЗ (типова форма ОЗ-1, затверджена Наказом №352).
У такому разі мишку та клавіатуру обліковуємо згідно з П(С)БО 9 «Запаси» на рахунку 22 «МШП».
Для реалізації механізму пункту 9 П(С)БО 7 нам необхідно мати дані щодо справедливої вартості кожної з частин основного засобу, обліковувати які плануємо окремо.
Визначення справедливої вартості наведене в тому ж таки П(С)БО 7, це — сума, за якою можна продати актив або оплатити зобов'язання за звичайних умов на певну дату.
Одним з варіантів отримання інформації про розмір справедливої вартості є звернення до постачальника комп'ютерної техніки. Останній може надати дані у формі виписаного рахунку на оплату окремих елементів або ж комерційну пропозицію. Iншими словами, для розподілу нам потрібна інформація про ціну кожного з компонентів, якщо б ми купували їх окремо.
Зверніть увагу, що у підсумку справедлива вартість кожної із частин може, а найімовірніше, точно не дорівнюватиме первісній вартості основного засобу, вартість якого розподіляємо. Адже первісна вартість основного засобу могла бути збільшена за рахунок додатково понесених витрат, необхідних для доведення основного засобу до стану, придатного до використання. Або ж вартість придбання «поштучно» відрізняється від вартості придбання «в комплексі».
Для зручності дані щодо справедливої вартості окремих елементів основного засобу, а також розподіл вартості наведемо у таблиці 1.
Таблиця 1
Розподіл вартості пропорційно до справедливої вартості кожного елемента
| № з/п |
Найменування компонента | Справедлива вартість компонента | Питома вага, % | Розподілена вартість |
| 1. | Системний блок | 21000,00 | 68%1 | 18360,00 27000 х 68% |
| 2. | Монітор | 7500,00 | 24% | 6480,00 27000 х 24% |
| 3. | Мишка | 980,00 | 3% | 810,00 27000 х 3% |
| 4. | Клавіатура | 1500,00 | 5% | 1350,00 27000 х 5% |
| Разом | 30980,00 | 100% | 27000,00 | |
| 1 68% = 21000,00 : 30980,00 х 100 та округлено до цілих. | ||||
Отже, вартість розподілена. Відображення в бухобліку матиме такий вигляд (див. таблицю 2).
Таблиця 2
Відображення в бухгалтерському обліку
| № з/п |
Зміст господарської операції | Бухгалтерське проведення | Сума | Первинний документ | |
| Д-т | К-т | ||||
| 1. | Придбання комп'ютерної техніки | ||||
| 1.1. | У частині, що припадає на необоротний актив (18360,00 + 6480,00) | 152 | 631 | 24840,00 | накладна |
| 1.2. | У частині, що припадає на запаси (810,00 + 1350,00) | 22 | 631 | 2160,00 | накладна |
| 2. | Введення в експлуатацію необоротного активу | 104 | 152 | 24840,00 | Акт приймання-передачі, форма ОЗ-1 |
З цього можемо зробити проміжні висновки: якщо розкомплектування відбувається на етапі оприбуткування, — механізм розподілу вартості прив'язаний до справедливої вартості та має досить простий вигляд. Питання врегульовано у п. 9 П(С)БО 7 та пункті 12 Методрекомендацій з бухобліку ОЗ.
Зовсім іншою є ситуація, коли після оприбуткування основного засобу як єдиного комплексу приймається рішення про розкомплектування.
Нагадаємо, що нормативні акти, які регулюють питання обліку основних засобів — від оприбуткування до вибуття з балансу, — не передбачають такого механізму.
Що робити, якщо немає спеціальної норми
Вважаємо, що після оприбуткування основного засобу як єдиного об'єкта основних засобів може бути прийняте рішення про розкомплектування. Так само не бачимо перешкод для укомплектування в тому разі, якщо у майбутньому зміняться обставини чи спосіб використання об'єкта основного засобу.
У будь-якому разі накопичена амортизація має йти в «парі» із основним засобом, щодо якого нарахована.
Ситуацію з укомплектуванням наведемо у прикладі 2.
Приклад 2 Підприємство обліковувало на балансі швейне обладнання, що складається з трьох елементів, а саме: оверлок, швейне крісло та розкрійний стіл. Кожен з яких може виконувати свої функції як окремо, так і в комплексі. Рішення про розкомплектування було прийнято на підставі того, що одну частину обладнання, а саме розкрійний стіл, планують перемістити фізично в інший виробничий цех, а крісло замінити іншим. Відповідно, є потреба у присвоєнні окремого інвентарного номера кожному з цих елементів основного засобу та закріпленні нової матеріально відповідальної особи.
Бухгалтерські проведення щодо розподілу вартості для наочності прикладу розглянемо на числовому прикладі.
Швейне обладнання придбано у 2016 році. У момент придбання було оприбутковане як єдиний об'єкт основних засобів «Швейне обладнання марки Зінгер». Складовими обладнання були: оверлокова машинка, розкрійний стіл та спеціальний стілець. Вартість придбання — 125000 грн, витрати на доставку до місця приведення до стану готовності до експлуатації — 12000,00 грн, пусконалагоджувальні роботи — 5600,00 грн. Загальна первісна вартість становить 142600,00 грн, за 2016 — 2017 роки обладнання замортизовано на суму 28520,00 грн.
У січні 2018 року прийнято рішення про розкомплектування та переміщення однієї частини, а саме розкрійного столу та стільця, до виробничого цеху №2.
На цю дату маємо такі вихідні дані:
— первісна вартість — 142600,00;
— накопичений знос — 28520,00;
— залишкова вартість — 114080,00 грн.
Для розподілу вартості рекомендуємо обрати базу розподілу, яка буде оптимальною саме для того ОЗ, вартість якого розподіляється (вага, площа, справедлива вартість тощо). Наприклад, для будівлі це буде площа. Для швейного обладнання можна взяти справедливу вартість окремих елементів на дату придбання або на дату розподілу.
Відповідно, розрахунок розкомплектування матиме такий вигляд (таблиця 3).
Таблиця 3
Розподіл вартості швейного обладнання
| № з/п |
Найменування елемента | Справедлива вартість на дату придбання | Первісна (розподілена) вартість | Накопичений (розподілений) знос |
| 1. | Оверлок | 134200,00 | 115981,331 | 23196,272 |
| 2. | Стілець швейний | 2800,00 | 2419,883 | 483,984 |
| 3. | Розкрійний стіл | 28000,00 | 24198,795 | 4839,756 |
| Разом | 165000,00 | 142600,00 | 28520,00 | |
| 1 115981,33 = 134200,00 : 165000,00 х 142600,00. 2 23196,27 = 134200,00 : 165000,00 х 28520,00. 3 2419,88 = 2800,00 : 165000,00 х 142600,00. 4 483,98 = 2800,00 : 165000,00 х 28520,00. 5 24198,79 = 142600,00 - 115981,33 - 2419,88. 6 4839,75 = 28520,00 - 23196,27 - 483,98. |
||||
Отже, вартість розподілена. Відображення такого розподілу в бухобліку нагадуватиме своєрідне «перекидання» сум з однієї аналітики (об'єкта ОЗ) на іншу первісної вартості — лише в аналітичному обліку. При цьому загальний підсумок за рахунками 10 та 13 не зміниться.
Якщо облік на підприємстві ведеться вручну, то бухгалтерські записи на субрахунках рахунків 10 та 13 не здійснюються, а всі зміни відображаються в регістрах аналітичного обліку — картках, відомостях тощо.
При автоматизованій формі бухобліку у бухгалтерській програмі потрібно буде відобразити зміни в аналітичному обліку шляхом здійснення технічних записів за одним синтетичним рахунком, але з різною аналітикою (субконто).
Умовно це матиме такий вигляд:
— зміни в аналітичному обліку щодо первісної вартості:
Д-т 104 Оверлок К-т 104 Швейне обладнання
Д-т 104 Стілець швейний К-т 104 Швейне обладнання
Д-т 104 Розкрійний стіл К-т 104 Швейне обладнання;
— зміни в аналітичному обліку щодо накопиченого зносу:
Д-т 132 Швейне обладнання К-т 132 Оверлок
Д-т 132 Швейне обладнання К-т 132 Стілець швейний
Д-т 132 Швейне обладнання К-т 132 Розкрійний стіл.
Процес укомплектування — зворотний процесу розкомплектування, який описаний вище. Приписами П(С)БО 7, МСБО 16 та Методрекомендацій з обліку ОЗ цей процес теж не врегульований. Але на відміну від розкомплектування він не потребує пропорційного розподілу вартості. Відображення в обліку буде подібне до модернізації — збільшення вартості об'єкта, комплекти якого об'єднують, зокрема, шляхом підсумовування вартостей складових частин.
Документальне оформлення
Рішення про розкомплектування та укомплектування рекомендуємо прийняти у формі розпорядження-наказу керівника або у формі рішення компетентної комісії. У цьому ж наказі буде доречно зазначити розмір справедливої вартості кожного з елементів, що розподіляється. Як підстава для відображення в бухобліку розрахованих сум будуть бухгалтерська довідка та акт приймання-передачі (внутрішнього переміщення) основного засобу (форма №ОЗ-1).
Підсумки
1. Питання обліку основних засобів у розрізі «елементів» може постати як на дату оприбуткування, так і надалі після оприбуткування.
2. Позаяк механізм розкомплектування законодавчо не врегульований, базу розподілу вартості слід обрати самостійно та зафіксувати у наказі по підприємству.
3. Після розкомплектування чи укомплектуввання вартість окремого елемента може стати меншою за вартісний показник, передбачений пп. 14.1.138 ПКУ, — 6000 грн. Але підстав для перегляду рахунку обліку — 10 «Основні засоби» чи 11 «Малоцінні необоротні матеріальні активи» — немає. Адже вибір бухгалтерського рахунку, віднесення до відповідної групи основних засобів та встановлення мінімального строку корисного використання відбувається саме на дату введення в експлуатацію основного засобу.
4. Рішення щодо розподілу вартості, як і величину справедливої вартості кожного з елементів, рекомендуємо зафіксувати у наказі по підприємству.
Мар'яна КАВИН, податковий консультант