Сплачуємо послуги з особистої охорони директора. Це його додаткове благо, тож нараховуємо ПДФО і військовий збір. А як бути далі? Як відобразити це в №1ДФ? Податки сплатили за рахунок фірми, але ж знову це додаткове благо. Як бути?
Для вирішення цього питання є два способи. Перший — складний, а другий — утримати податки із зарплати працівника.
На наш погляд, правильним є складний, — адже податкове законодавство не містить прямої норми, яка би зобов'язувала утримувати податки із додаткового блага із зарплати працівника.
Податківці у своїх роз'ясненнях1 кажуть про інше, зазначаючи, що податок, сплачений із додаткового блага за рахунок роботодавця, своєю чергою, є додатковим благом. Але зазвичай на цьому вони зупиняються і не роз'яснюють, як оподатковувати таке додаткове благо. Намагаючись оподаткувати його на практиці, отримаємо геометричну прогресію, адже щоразу надане додаткове благо (у вигляді податку з додаткового блага) буде новим додатковим благом.
1 Див., наприклад, https://news.dtkt.ua/taxation/pdfo/43764.
Податківці, як правило, аргументують свою позицію тим, що за п. 176.2 ПКУ особи, які відповідно до цього Кодексу мають статус податкових агентів, зобов'язані своєчасно та повністю нараховувати, утримувати та сплачувати (перераховувати) до бюджету податок з доходу, що виплачується на користь платника податку та оподатковується до або під час такої виплати за її рахунок.
Найважливішими в їхній фіскальній позиції є останні слова: податок має нараховуватися за рахунок виплати. Проте податківці не враховують, що для доходу в натуральній формі (додаткового блага) це неможливо. Неможливо повністю дотриматися цієї норми, адже навіть у разі утримання податку із зарплати вона не є саме тим доходом, який надано у вигляді додаткового блага.
Чому ми не підтримуємо варіант щодо утримання податку із зарплати? Наша логіка така: часто бухгалтери підприємств схильні вважати ту чи іншу виплату додатковим благом лише для уникнення клопоту з обстоюванням своєї позиції під час перевірки. Наприклад, бухгалтерові «не подобається» якийсь чек або інший документ, що його надала підзвітна особа після повернення з відрядження або здійснення певної покупки за дорученням та від імені підприємства.
У таких ситуаціях чимало бухгалтерів вирішують (для себе): краще оподаткувати цю суму як додаткове благо й утримати податки з працівника. Але чому працівник має страждати від побоювань бухгалтера, від того, що той прагне убезпечити себе під час перевірок? Працівник, який виконав завдання у відрядженні, придбав певний товар за рахунок підзвітних коштів, може «попасти» на значну суму податку лише через професійні судження бухгалтера. А якщо покупок було чимало и коштували вони дорого, сума «обережних» податків може перевищити суму зарплати. Чи можуть професійні судження бухгалтера сприяти позбавленню працівника зарплати чи її значної частини? Звісно, ні.
Судова практика свідчить, що за наявності обґрунтованої позиції підприємства щодо оцінки відповідних підзвітних коштів як витрачених на відрядження або для певної закупівлі позицію з їх неоподаткування, як правило, вдається обстояти.
Судова практика
Так, наприклад, ВАСУ в ухвалі від 28.03.2016 р. №К/800/23265/14 у справі №826/9013/13-а* зазначив: судами попередніх інстанцій встановлено, що працівники підприємства, які перебували у відрядженнях, обіймали керівні посади основних технічних структурних підрозділів позивача та виконували свої обов'язки з огляду на займані посади, а отже, позивач не може розглядатися в цьому випадку як податковий агент, тому у нього не виникає обов'язку нараховувати та сплачувати до бюджету податок з доходів фізичних осіб.
Але у випадку, що розглядається, маємо конкретний вид послуг — фізична охорона працівника (директора). Відповідно до Закону України від 22.03.2012 р. №4616-VI «Про охоронну діяльність» охорона фізичних осіб — один із видів послуг охорони, що підлягає ліцензуванню (поряд із охороною майна). Підприємство оцінює таку охорону як додаткове благо і не ставить питання про правомірність такої оцінки. Хоча інколи таке питання варто поставити. В окремих випадках фізична охорона може випливати із трудової функції працівника.
Навряд чи хто вважатиме додатковим благом працівників роботу охоронців на підприємстві з охорони приміщення (хоча це також різновид фізичної охорони) або навіть фізичну охорону конкретного працівника, який супроводжує цінності (касира, інкасатора тощо). Тож якщо трудова функція працівника передбачає роботу з цінностями, його фізична охорона може бути частиною такої трудової функції і взагалі не розглядатися як додаткове благо. Згідно з ч. 1 ст. 131 КЗпП, власник або уповноважений ним орган зобов'язаний створити працівникам умови, необхідні для нормальної роботи і забезпечення повного збереження дорученого їм майна.
Повернімося до нашої ситуації. Підприємство кваліфікує фізичну охорону працівника (у наведеному випадку — директора) як додаткове благо й оподатковує його ПДФО та військовим збором.
Відповідно до ч. 1 ст. 127 КЗпП, відрахування із заробітної плати можуть проводитися лише у випадках, передбачених законодавством України. При цьому, згідно зі ст. 110 КЗпП, при кожній виплаті заробітної плати власник або уповноважений ним орган повинен повідомити працівника, зокрема, про розміри і підстави відрахувань та утримань із зарплати. Оскільки ж чинні закони не передбачають утримання ПДФО та військового збору із зарплати працівника, то таке утримання, на нашу думку, можна проводити лише за його письмовою згодою. За наявності такої згоди ми можемо відобразити нарахування в бухобліку проведенням Д-т 661 К-т 64 із позначкою, що це податки з доходу у вигляді додаткового блага. Розрахунки з організацією з надання послуг охорони відображаються в цьому випадку у звичайному порядку (як розрахунки з дебіторами та кредиторами).
Наведений вище вихід щодо утримання податків із зарплати — найпростіший і є, по суті, дотриманням фіскальної позиції. Ця фіскальна позиція (яка не ґрунтується на конкретних нормах закону) полягає в тому, що підприємство зобов'язане утримати додаткове благо із зарплати або інших доходів працівника. Якщо цього не зробити і цей факт буде встановлено під час перевірки, податківці волітимуть кваліфікувати його як «ненарахування, неутримання та/або несплата (неперерахування) податків платником податків, у тому числі податковим агентом, до або під час виплати доходу на користь іншого платника податків».
Це буде порушення, передбачене ст. 127 ПКУ, але розміри штрафів при цьому є досить дивними: 25% податку за перше порушення, 50% — за друге, 75% — за третє і наступні. Тож якщо додаткове благо надається щомісяця, то сума потенційного штрафу починаючи з третього місяця становитиме 75%. Найімовірніше, податківці при цьому спробують донарахувати й основну суму податку.
Приклад Якщо послуги з охорони коштують 10000 грн, нарахований і сплачений за рахунок роботодавця ПДФО становить 18%, але з натуркоефіцієнтом 1,219512, тобто 2195,12 грн, військовий збір 1,5% (без натуркоефіцієнта) — 150 грн. Відповідні податки нараховано та сплачено своєчасно та відображено в обліку проведенням Д-т 92 К-т 64. Податківці за результатами перевірки намагатимуться знову нарахувати всю суму податків (тобто 2195,12 грн та 150 грн) і застосувати санкції (25% — 75%) за ст. 127 ПКУ до кожної такої суми.
Якщо підприємство потрапило в таку ситуацію і не має наміру дотримуватися фіскальної позиції, йому варто спробувати довести свою правоту таким чином.
Перше. Податок воно нарахувало і сплатило (перерахувало) до або під час виплати доходу, а отже, порушення, передбаченого ст. 127 ПКУ, немає. Річ у тім, що суд не цікавить кореспонденція рахунків. Суду як доказ слід надати форму №1ДФ за період, де відображено суму нарахованого податку з додаткового блага щодо конкретного працівника (з відповідним кодом ознаки 126). I надати проведені банком платіжні доручення та виписку банку, де відповідну суму податку перераховано. З платіжних доручень має чітко випливати, що це податки з доходів у вигляді додаткового блага.
Далі суду треба зазначити, що чинні закони не містять норми, яка би зобов'язувала утримати ПДФО і військовий збір із зарплати працівника без його згоди.
Крім того, враховуючи, що самі суми податків із додаткового блага вже було нараховано та сплачено, підстав для донарахування основної суми (визначення контролюючий орган основної суми податкового зобов'язання з ПДФО та військового збору) контролюючий орган не має. На це слід звернути увагу суду, адже, ймовірно, мова йтиметься не лише про застосування штрафів, але і про самі суми податків, що вже були сплачені.
Для суду має бути важливим, що не підтверджується факт «ненарахування, неутримання та/або несплати (неперерахування) податків платником податків, у тому числі податковим агентом, до або під час виплати доходу на користь іншого платника податків», — тобто передбаченого ст. 127 ПКУ правопорушення. Тому підстав для донарахування податків та застосування санкцій немає.
Якщо ж контролюючий орган визначив суму податків не від суми додаткового блага, а від самої суми податків, варто також звернутися до ст. 164 ПКУ, що містить визначення бази оподаткування ПДФО. Такою базою є загальний оподатковуваний дохід, тобто будь-який дохід, який підлягає оподаткуванню, нарахований (виплачений, наданий) на користь платника податку протягом звітного податкового періоду з урахуванням особливостей, визначених розділом IV ПКУ. При цьому ані стаття 164, ані інша стаття розділу IV ПКУ не передбачає правила, згідно з яким податок з додаткового блага, сплачений за рахунок податкового агента, вважався би, своєю чергою, додатковим благом. За відсутності прямої норми намагання кваліфікувати таку сплату податку як дохід є протиправними.
Тому в разі неоднозначності норм закону треба наполягати на передбаченій пп. 4.1.4 ПКУ презумпції правомірності рішень платника податку. Також необхідно вимагати застосування п. 56.21 ПКУ, згідно з яким в разі коли норма цього Кодексу чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі цього Кодексу, або коли норми різних законів чи різних нормативно-правових актів, або коли норми одного і того ж нормативно-правового акта суперечать одна одній та припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов'язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу, рішення приймається на користь платника податків.
Відповідні принципи треба застосовувати як у разі подання заперечення на акт перевірки, так і в разі адміністративного чи судового оскарження рішень контролюючих органів.
Нормативна база
Олексій КРАВЧУК, д. ю. н., доцент, аудитор