Крім нюансів обліку КР, у цій статті розглянемо питання: чи дата одержання валюти за експортним договором однакова для бухгалтерського та податкового обліку?
Курсові різниці не згортаються
Згідно з п. 44.2 ПКУ, для обрахунку об'єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку про фінансовий результат до оподаткування, визначений у фінансовій звітності. За правилами бухгалтерського обліку враховуються, в тому числі, і прибутки/збитки за курсовими різницями. При цьому, як зазначено в п. 3 р. IV НП(С)БО 1 та п. 6 р.1 П(С)БО 25, згортання статей доходів і витрат щодо курсових різниць є неприпустимим — на відміну від МСБО, який у випадку несуттєвості для підприємства (у межах передбаченої величини суттєвості) таких сум дозволяє подавати інформацію про прибутки та збитки від курсових різниць на нетто-основі (п. 35 МСБО 1). Курсові різниці виникають за монетарними статтями балансу. Монетарні — це статті балансу про кошти, а також про такі зобов'язання, які будуть отримані або сплачені у певній сумі грошей. Якщо за статтями в іноземній валюті розрахунки проводяться в іншій формі, ніж коштами, то обрахунок курсових різниць не здійснюється.
Визначення курсових різниць за монетарними статтями в іноземній валюті проводиться:
— на дату балансу, тобто на кінець кожного кварталу (станом на 31 березня, 30 червня, 30 вересня, 31 грудня);
— на дату здійснення господарської операції. При цьому: або в межах суми операції, або за усією статтею, залежно від того, яке прийнято рішення в наказі про облікову політику. Дата операції — це списання валюти з рахунку, а щодо заборгованості — її погашення.
Тобто п. 8 П(С)БО 21 пропонує вибір при обрахунку сум курсових різниць (далі — КР) у день здійснення господарської операції. Відповідно до прийнятого в обліковій політиці рішення, СГ може на дату операції визначати КР тільки щодо цієї операції або ж обчислювати суму курсових різниць за всією монетарною статтею, наприклад щодо всієї дебіторської чи кредиторської заборгованості у валюті. Перерахунок залишків на кінець дня за тими монетарними статтями, за якими протягом дня здійснювалися операції, може і не проводитися. Проводити чи ні такий перерахунок, підприємство вирішує самостійно. Крім того, підприємство в наказі про облікову політику може прийняти рішення: КР визначати на дату операції в її межах і за всією монетарною статтею загалом наприкінці кожного місяця. I такий облік КР повністю відповідатиме нормам законодавства1. Суми курсових різниць від такого перерахунку відображатимуться у складі доходів/витрат платника податку розгорнуто.
1 Див. наприклад, ухвалу Житомирського апеляційного адміністративного суду у справі №817/3369/15 від 04.12.2017 р., http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/70763939.
Слід урахувати таке: щомісячні перерахунки додатних і від'ємних КР призведуть до штучного роздування сум інших операційних доходів та інших операційних витрат. Хоча фактично на фінансовий результат впливає кінцевий згорнутий підсумок (дельта) усіх додатних і від'ємних КР. На яких саме рахунках бухгалтерського обліку відображається коливання курсу НБУ, див. таблицю 1.
Таблиця 1
Бухгалтерський облік валютних різниць
| Коливання |
Вплив зміни валютних курсів на фінансову звітність | ||
| На актив | На пасив | Відображення у звітності | |
| Зростання курсу НБУ | Додаткове залучення коштів в оборот, дохід за дебіторською заборгованістю | Дохід за К-т 714, 744 при переоцінці монетарних валютних статей активу | Ф. №2, р. 2120, р. 2240 Ф. №2, р. 2180, р. 2270 Ф. №3, р. 3410, р.3515 Ф. №5, р. 450, р. 600 |
| Витрати за Д-т 945, 974 при переоцінці монетарних статей пасиву | Вибуття коштів, збільшення витрат за кредиторською заборгованістю | ||
| Зниження курсу НБУ | Витрати за Д-т 945, 974 при переоцінці монетарних валютних статей активу | Вибуття коштів, збільшення витрат за дебіторською заборгованістю | |
| Додаткове залучення коштів в оборот, зменшення витрат за кредиторською заборгованістю | Дохід за К-т 714, 744 при переоцінці монетарних валютних статей пасиву | ||
| За розрахунками із господарською одиницею за межами України | Або Д-т, або К-т 423 | Ф. №2, р. 2410 | |
| Накопичені курсові різниці щодо перерахунку зобов'язань засновників при формуванні статутного капіталу | Або Д-т, або К-т 425 | Ф. №1, р. 1410 | |
Спосіб відображення у складі доходів і витрат сум КР може бути вирішальним при визначенні підприємством обсягів річного доходу (від будь-якої діяльності). Зокрема, цей показник впливає на право платника податку на прибуток не подавати прибуткову декларацію щоквартально, а згідно з абз. «в» п. 137.5 ПКУ використовувати лише річний податковий звітний період.
Курсові різниці на дату балансу тільки наприкінці звітного року
Якщо підприємство — малодохідник (річний дохід не перевищує 20 млн грн) і подає фінансовий звіт один раз на рік за підсумками року, то такий СГ може прийняти рішення обраховувати курсові різниці на дату здійснення господарської операції в її межах і за монетарними статтями один раз на кінець року станом на 31 грудня. У наступному звітному році такий СГ розраховуватиме КР між курсом НБУ, що діяв на початок року, та курсом НБУ на день погашення монетарної статті або її списання. Тобто підприємство приймає рішення обчислювати курсові різниці від перерахунку монетарних статей один раз наприкінці року і не перераховувати такі статті у валюті на дати проміжного балансу. У будь-якому разі порядок проведення зазначеного перерахунку, тобто рішення про порядок обліку КР, підприємство прописує в своїй обліковій політиці.
Курс НБУ для визнання доходу від експорту
Якщо СГ спочатку отримує аванс у валюті, а лише потім відвантажує товари (послуги), то для обчислення суми доходу від реалізації у гривнях валютні надходження перераховуються із застосуванням курсу НБУ на день отримання попередньої оплати. Якщо авансів було кілька, то сума доходу від реалізації у гривнях визначається із застосуванням валютних курсів виходячи з послідовності авансових платежів. Саме так зазначено у п. 6 П(С)БО 21: «Сума авансу (попередньої оплати) в іноземній валюті при включенні до складу доходу звітного періоду перераховується у валюту звітності із застосуванням валютного курсу на початок дня дати одержання авансу». Тобто для перерахунку доходу від експорту з іноземної валюти в національну гривню використовується курс НБУ на дату першої події. Який день вважати першою подією: дату надходження коштів на розподільний чи на поточний рахунок?
Як випливає з консультацій ДФС, датою відвантаження слід визнати дохід, обчислений за курсом НБУ дня надходження попередньої оплати саме на поточні рахунки резидента. Якщо датою надходження виручки в іноземній валюті вважати день надходження коштів на поточний рахунок, а не розподільчий, то саме на дату операції за поточним рахунком слід брати курс НБУ для визначення доходу від експорту, коли першою подією є отримання авансу. I це зручно платникам ПДВ, бо на дату надходження коштів на зазначені поточні рахунки було складено відповідні податкові накладні. Правильність цього підходу підтвердила ДФС в IПК від 19.02.2018 р. №670/6/99-99-15-03-02-15/IПК.
Курсові різниці за заборгованістю перед покупцем у частині отриманого авансу не розраховуються, бо така заборгованість є немонетарною. Якщо першою подією за експортною операцією є відвантаження, то за дебіторською заборгованістю, яка внаслідок цього утворюється, курсові різниці розраховують на кожну дату балансу, а також на дату операції. Дохід визначається за курсом НБУ на дату відвантаження, і до моменту отримання оплати така дебіторська заборгованість покупця підлягає перерахунку. Причому на дату отримання оплати курсові різниці рахують або в межах суми такої операції (тоді залишок заборгованості може бути перерахований на кінець дня), або за всією статтею балансу.
Експортні операції не призводять до виникнення різниць між бухгалтерським фінансовим результатом і об'єктом оподаткування податком на прибуток, якщо такі операції не підпадають під визначення контрольованих. За загальним правилом, усі доходи та витрати, сформовані за бухгалтерськими правилами, переносяться до податкової звітності без коригувань.
Судова практика
...оскільки розподільчий рахунок — це рахунок, який використовується для обліку коштів, які підлягають розподілу, цей рахунок виконує технічну розподільчу функцію, а факт надходження коштів на розподільчий рахунок не призводить до фактичної можливості розпорядження цими коштами резидентом. Отже, надходження коштів на розподільчий рахунок не є датою повернення коштів резидентові, натомість, з датою повернення коштів резиденту слід пов'язувати надходження валютних коштів та їх гривневого еквівалента на поточний рахунок резидента.
Постанова Львівського апеляційного адміністративного суду від 14.02.2018 р. у справі №876/70/18
Розподільчий = транзитний
Кошти в іноземній валюті, перераховані з-за кордону нерезидентом за зовнішньоекономічними контрактами, зараховуються на поточні рахунки резидентів — юридичних осіб через розподільні рахунки (п. 5.3 Iнструкції №492). Через те що окремий рахунок 2603 — це рахунок, закріплений за суб'єктом господарювання, то з метою додаткового попереднього контролю валютні кошти на цьому розподільному рахунку обліковуються на рах. 316, який, як і решта розрахункових рахунків підприємства, є монетарною статтею. Тому при списанні валюти з рахунку 2603 і на дату балансу курсові різниці за коштами на цьому рахунку також слід обчислювати. Водночас валютний контроль завершується після зарахування виручки на поточний рахунок (див. лист Мінекономрозвитку від 27.06.2017 р. №4102-13/21541-07). На практиці частину виручки, що не підлягає обов'язковому продажу, банки зараховують на поточні рахунки клієнтів у день її надходження до банку. А решта валюти наступного дня продається та зараховується на поточний рахунок уже у гривневому еквіваленті.
Отже, рахунками клієнтів банку є виключно поточні, а не розподільчі рахунки. Контроль ведеться за датою надходження саме на поточні рахунки. Обов'язковий продаж надходжень в іноземній валюті з розподільного рахунку проводиться виключно наступного робочого дня після дня зарахування таких надходжень на рахунок 2603. Курсові різниці чи різниці в курсах (між курсом продажу і курсом НБУ) за рахунком 316 також беруть участь у формуванні сум доходів і витрат у бухгалтерському обліку і впливають на фінансовий результат до оподаткування СГ на загальній системі. Різниць у сумах доходів і витрат за курсовими та валютними різницями у бухгалтерському та податковому обліку не повинно бути. Як впливає на облік різниця між курсом НБУ та міжбанківським курсом купівлі-продажу валюти, див. у таблиці 2.
Таблиця 2
Бухгалтерський облік різниць у курсах при купівлі-продажу валюти
| Курси валют | Купівля валюти | Продаж валюти | Відображення у звітності |
| МБВР ≤ НБУ | Дохід К-т 711 | Втрати Д-т 942 | Ф. №2, р. 2120, р. 2240 Ф. №2, р. 2180, р. 2270 Ф. №3-н, р. 3515, р. 3410 |
| МБВР ≥ НБУ | Втрати Д-т 942 | Дохід К-т 711 |
Різниці в юридичної особи — «єдиноподатника»
Дохід в іноземній валюті перераховується у гривні за курсом НБУ на дату отримання такого доходу. Датою отримання є дата надходження коштів платнику (п. 292.6 ПКУ), але на розподільчий чи на поточний рахунок? ПКУ цього не уточнює. Але і винятку для спрощеної системи не передбачає. Як і в «загальносистемника», дата надходження експортеру-«спрощенцю» виручки в іноземній валюті — це дата отримання коштів на поточні рахунки резидента (див. також ЗIР, підкатегорії 114.02 та 108.01.02). Таким чином, сума доходу складається зі суми в гривнях після обов'язкового продажу на міжбанківському валютному ринку України та суми в іноземній валюті, перерахованої у гривні за курсом НБУ на дату її надходження на поточний валютний рахунок.
Юридична особа — платник єдиного податку також визначає курсові різниці від перерахунку операцій, виражених в іноземній валюті, та інвалютних активів на дату операції і на дату балансу, керуючись тим самим П(С)БО 21. Але у податковій декларації юридичної особи — платника єдиного податку зазначається лише обсяг доходу, а відображення витрат не передбачено. Фіскали вимагають: додатне значення курсових різниць від перерахунку іноземної валюти (не заборгованості) включати до складу доходів такого «єдиноподатника». При цьому від'ємне значення курсових різниць від перерахунку іноземної валюти не зменшує базу оподаткування єдиним податком. Така позиція неодноразово описана в ЗIР та консультаціях ДФС1. Хоча з норм ПКУ такий однозначний висновок не випливає.
Зверніть увагу!
У ЗIР у тій самій підкатегорії 108.01.02 перейшла в статус нечинної (з 01.01.2018 р.) консультація про те, що у разі продажу валюти після дати балансу у складі доходу ЮО — платника ЄП мала б враховуватися додатна різниця між доходом, отриманим від продажу, та доходом від перерахунку такої іноземної валюти в гривні на кінець попереднього кварталу. Отже, якщо валюта продається за курсом МБВР, який вищий за курс НБУ, за яким було відображено дохід від ведення господарської діяльності, то така додатна різниця не є доходом для оподаткування платника єдиного податку. I ДФС визнала, що тут немає додаткового об'єкта оподаткування єдиним податком.
1 Див., наприклад, IПК ГУ ДФС у Сумській обл. від 22.12.2017 р. №3111/IПК/18-28-12-04-20.
Нормативна база
- МСБО 1 — Міжнародний стандарт бухгалтерського обліку 1 (МСБО 1) «Подання фінансової звітності», виданий Радою з Міжнародних стандартів бухгалтерського обліку.
- НП(С)БО 1 — Національне положення (стандарт) бухгалтерського обліку 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності», затверджене наказом Мінфіну від 07.02.2013 р. №73.
- П(С)БО 21 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 21 «Вплив змін валютних курсів», затверджене наказом Мінфіну від 10.08.2000 р. №193.
- П(С)БО 25 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 25 «Фінансовий звіт суб'єкта малого підприємництва», затверджене наказом Мінфіну від 25.02.2000 р. №39.
- Iнструкція №492 — Iнструкція про порядок відкриття, використання і закриття рахунків у національній та іноземних валютах, затверджена постановою НБУ від 12.11.2003 р. №492.
Любов ПРИЙМА, бухгалтер-експерт, консультант з питань оподаткування