Як відомо, оновною рушійною силою ринкової економіки є конкуренція. Але суперництво між суб'єктами ринку потребує вивчення й аналізу ринку та його тенденцій для стимулювання продажів, побудови цінової політики й рекламної стратегії, покращення рівня обслуговування клієнтів тощо. Таку діяльність і називають маркетингом. При цьому отримання/надання маркетингових послуг має свої особливості відображення в бухгалтерському та податковому обліку підприємства. Ситуація стає ще цікавішою, коли контрагентом є нерезидент…
Що таке маркетингові послуги?
Насамперед зауважимо, що не слід плутати маркетингові послуги з рекламними. Згідно із Законом про рекламу, реклама — це розповсюдження в будь-якій формі та в будь-який спосіб інформації про особу чи товар, яка призначена сформувати або підтримати обізнаність споживачів реклами та їх інтерес щодо таких особи чи товару.
А маркетинговий консалтинг передбачає надання послуг з аналізу поточної діяльності і визначення несприятливих факторів, оцінки позиціонування, діагностики портфеля брендів, оцінки ефективності реклами, моделювання мережі маркетингових комунікацій, поставлення певних цілей для поліпшення бізнесу, розроблення або оптимізації наявних маркетингових планів та рекламних кампаній, підготовки маркетингового прогнозу тощо.
Визначення маркетингу наведено й у ПКУ — див. пп. 14.1.108.
Маркетингові послуги
Маркетингові послуги (маркетинг) — це послуги, що забезпечують функціонування діяльності платника податків у сфері вивчання ринку, стимулювання збуту продукції (робіт, послуг), політики цін, організації та управлінні руху продукції (робіт, послуг) до споживача та післяпродажного обслуговування споживача в межах господарської діяльності такого платника податків.
До маркетингових послуг належать, у тому числі:
— послуги з розміщення продукції платника податку в місцях продажу;
— послуги з вивчення, дослідження та аналізу споживчого попиту, внесення продукції (робіт, послуг) платника податку до інформаційних баз продажу;
— послуги зі збору та розповсюдження інформації про продукцію (роботи, послуги).
Відповідно до пп. 14.1.108 ПКУ
Тож можна зробити висновок, що поняття «маркетинг» значно ширше, ніж «реклама».
Крім того, для потреб обліку ПДВ податківці вважають компенсацією маркетингових послуг виплати у вигляді премій, бонусів, інших заохочень за:
— досягнення необхідного обсягу придбання товару;
— дотримання певного асортименту товарів під час закупівлі;
— вчасне та повне погашення кредиторської заборгованості перед підприємством тощо.
Таку точку зору зустрічаємо, наприклад, в IПК ГУ ДФС у Харкiвськiй області від 02.02.2018 р. №428/IПК/20-40-12-04-13, IПК ДФСУ від 15.11.2017 р. №2618/6/99-99-15-02-02-15/IПК, роз'ясненні в ЗIР, підкатегорія 101.041 і підкатегорія 101.232, а також листах ДФСУ від 06.02.2017 р. №2104/6/99-99-15-03-02-15, від 02.03.2016 р. №4744/6/99-99-19-03-02-15, від 22.01.2016 р. №1207/6/99-99-19-03-02-15, від 28.10.2016 р. №23381/6/99-99-15-02-02-15 («ДК» №46/2016).
1 Відповідь на запитання: «Чи є об'єктом оподаткування ПДВ операція з надання продавцем винагороди (бонусу) покупцю у зв'язку з досягненням таким покупцем певних обсягів постачання товарів, придбаних у такого продавця?».
2 Відповідь на запитання: «Яким чином оподатковується операція з отримання покупцем-резидентом кредит-ноти у вигляді винагороди у грошовій формі (бонусу, мотиваційних виплат)/зменшення суми зобов'язання перед постачальником-нерезидентом за поставлений товар?».
Маркетингові послуги для нерезидента
Постачальником маркетингових послуг є резидент, а отримувачем (покупцем) послуг — нерезидент.
Податок на додану вартість. Як відомо, об'єктом оподаткування ПДВ є, зокрема, операції з постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, — пп. «б» п. 185.1 ПКУ. Місце постачання послуг визначаємо відповідно до ст. 186 ПКУ.
Так, згідно з п. 186.2 — 186.4 ПКУ, місцем постачання тієї чи іншої послуги, залежно від її виду, може бути:
— місце фактичного постачання (надання) послуг (місце фактичного місцезнаходження нерухомого майна — для послуг, пов'язаних із таким майном) (п. 186.2 ПКУ);
— місце реєстрації отримувача послуг (п. 186.3 ПКУ);
— місце реєстрації постачальника послуг (п. 186.4 ПКУ).
У переліку послуг, наведених у п. 186.2 — 186.3 ПКУ, конкретно про маркетингові послуги не сказано, але в цьому переліку є рекламні послуги — пп. «б» п. 186.3 ПКУ. Як вже зазначалося, до маркетингових входять різні послуги, в тому числі можуть входити рекламні, місце постачання яких слід визначати за місцем реєстрації отримувача послуг. Через те що в цьому випадку отримувач послуг — нерезидент, то місце постачання розташоване за межами митної території України. А отже, операція не є об'єктом оподаткування ПДВ (див. листи ДФСУ від 23.12.2016 р. №27744/6/99-99-15-03-02-15 і від 20.01.2017 р. №1130/6/99-99-15-03-02-15).
Зверніть увагу!
Якщо для надання таких послуг нерезиденту платник ПДВ — резидент використовує товари/послуги, які придбавалися з ПДВ, то згідно з пп. «а» п. 198.5 ПКУ за такими товарами/послугами він має нарахувати технічні податкові зобов'язання з ПДВ.
Тож кожну конкретну послугу маркетингу слід аналізувати стосовно того, що є місцем її постачання, і якщо саме цієї послуги немає в переліку п. 186.2 і 186.3 ПКУ, тоді вже звертаємося до п. 186.4 ПКУ.
Згідно з п. 186.4 ПКУ, місцем постачання маркетингових послуг (зокрема, тих, що не є рекламними) є місце реєстрації постачальника таких послуг. Через те що в цьому випадку постачальник маркетингових послуг — резидент України, то місцем постачання таких послуг буде митна територія України.
Отже, операція з постачання резидентом маркетингових послуг нерезиденту є об'єктом оподаткування ПДВ. Відповідно, у такому випадку постачальник-резидент має нарахувати податкові зобов'язання з ПДВ за основною ставкою — 20%, скласти та зареєструвати в ЄРПН податкову накладну.
Податкові зобов'язання з ПДВ тут виникають, як і в загальному випадку, на дату першої з подій, а саме:
— отримання від нерезидента передоплати за послуги
або
— оформлення документа, що засвідчує факт надання таких послуг (п. 187.1 ПКУ).
Базою оподаткування ПДВ, відповідно до п. 188.1 ПКУ, у цьому випадку буде сума отриманої винагороди за послуги (сума бонусів, премій, інших заохочень, які отримуються від нерезидента за виконання плану закупівель товарів тощо, — див., наприклад, IПК ДФСУ від 15.11.2017 р. №2618/6/99-99-15-02-02-15/IПК, а також роз'яснення із ЗIР, підкатегорія 101.231).
1 Див. попередню примітку.
При цьому податкову накладну слід оформляти відповідно до норм п. 12 Порядку №1307. Так, у разі постачання товарів/послуг одержувачу (покупцю), не зареєстрованому як платник ПДВ, у т. ч. і через його нерезидентство, у графі «Отримувач (покупець)» зазначають «Неплатник», а в графі «Iндивідуальний податковий номер отримувача (покупця)» відображають умовний IПН «100000000000».
Для маркетингових послуг у графі 3.3 «Код послуги згідно з ДКПП» податкової накладної можна зазначити такі коди:
70.22.13 — «послуги консультаційні щодо керування маркетингом»;
73.11.12 — «послуги щодо прямого маркетингу та адресного розсилання»;
73.11.13 — «послуги щодо розробляння рекламного дизайну та рекламних концепцій»;
73.20.11 — «послуги щодо досліджування ринку: якісні обстеження»;
73.20.12 — «послуги щодо досліджування ринку: кількісні спеціальні обстеження»;
73.20.13 — «послуги щодо досліджування ринку: кількісні постійні чи регулярні обстеження»;
73.20.14 — «послуги щодо досліджування ринку, крім обстежень»;
73.20.19 — «послуги щодо досліджування ринку, інші».
Решту реквізитів такої податкової накладної заповнюємо в загальновстановленому порядку.
У декларації з ПДВ обсяг (вартість) маркетингових послуг, наданих нерезиденту, відображаємо в рядку 1.1 р. I.
Податок на прибуток. Наразі об'єкт оподаткування податком на прибуток визначається шляхом коригування бухгалтерського фінрезультату до оподаткування на різниці, передбачені ПКУ. При цьому малодохідні прибутківці (річний бухгалтерський дохід яких не перевищує 20 млн грн) можуть і не здійснювати відповідних коригувань фінрезультату до оподаткування — пп. 134.1.1 ПКУ.
Окремих коригувань фінансового результату до оподаткування на вартість маркетингових послуг у ПКУ не передбачено (див. лист ДФСУ від 02.03.2016 р. №4539/6/99-99-19-02-02-15). Утім, щодо маркетингових послуг діятиме загальна коригувальна різниця з пп. 140.5.1 ПКУ, яка передбачає збільшення фінрезультату до оподаткування «на суму перевищення ціни, визначеної за принципом «витягнутої руки», над договірною (контрактною) вартістю (вартість, за якою відповідна операція повинна відображатися при формуванні фінансового результату до оподаткування згідно з правилами бухобліку) реалізованих товарів (робіт, послуг)». Щоправда, таке коригування можливе лише, якщо надання послуг нерезиденту потрапляє під контрольовані операції зі ст. 39 ПКУ.
Бухоблік. Надання маркетингових послуг нерезиденту в бухобліку утворює дохід. I нарахування доходу прив'язують не до факту отримання оплати, а до факту надання послуг — пп. 6.4 П(С)БО 15 «Дохід».
Дохід від надання маркетингових послуг треба визнавати на дату підписання відповідного акта про надані послуги. Адже складання такого акта спричиняє появу господарської операції — визнання доходу. Через те що господарською операцією є дія або подія, яка зумовлює зміни у структурі активів та зобов'язань, власному капіталі підприємства, то визнання доходу з урахуванням критеріїв, визначених п. 8 П(С)БО 15 (зокрема, щодо надходження економічних вигід), є не чим іншим, як господарською операцією. А отже, підставою для господарської операції має бути первинний документ (ч. 1 ст. 9 Закону про бухоблік). У нашому випадку таким документом буде акт наданих послуг.
Відображають дохід від надання послуг за кредитом субрахунку 703 «Дохід від реалізації робіт і послуг». Одночасно з визнанням доходу фіксують витрати, пов'язані з його отриманням, — списують собівартість наданих послуг за дебетом субрахунку 903 «Собівартість реалізованих робіт і послуг». Але спочатку такі витрати обліковують на рахунку 23 «Виробництво».
Через те що під час надання послуг нерезиденту дохід виражено в інвалюті, треба визначити його гривневий еквівалент. При цьому керуються правилами, прописаними в П(С)БО 21 «Вплив змін валютних курсів», а саме:
— щодо постачання на умовах повної передоплати — кредиторська заборгованість постачальника за отриманим авансом в інвалюті відображається у бухобліку в гривнях за валютним курсом НБУ на дату операції (дата визнання зобов'язань) — на дату отримання коштів (п. 5 П(С)БО 21). Така кредиторка обліковується на субрахунку 681 «Розрахунки за авансами одержаними». Вона є немонетарною статтею балансу, а тому курсові різниці за такою заборгованістю розраховувати не потрібно. Дохід від надання послуг визнається на дату підписання акта за курсом, що діяв на дату отримання коштів;
— щодо постачання на умовах наступної оплати — у цьому разі спочатку відбувається визнання доходу, а відтак — оплата вартості послуг. Під час визнання доходу від надання послуг виникає грошова інвалютна дебіторська заборгованість. Дохід у цій ситуації визнається у загальному порядку за правилами п. 10 П(С)БО 15. При визнанні доходу слід брати курс НБУ, який діє на дату такого визнання — визнання доходу. Дебіторська заборгованість, котра утворилася після надання послуги, є монетарною статтею балансу. Тому за такою заборгованістю треба буде рахувати курсові різниці на кожну дату балансу та на дату оплати (п. 8 П(С)БО 21);
— щодо постачання на умовах часткової оплати:
- на дату отримання часткової оплати в продавця виникає кредиторська заборгованість, яка є немонетарною статтею, в бухобліку визнається за курсом на дату її виникнення (дату отримання авансу) і в майбутньому перерахунку не підлягає;
- на дату надання послуги (дату визнання доходу виходячи зі ступеня завершення операції) в частині вже отриманого авансу дохід визнається за курсом на дату такої передоплати, а в частині вартості, котра ще не оплачена, — за курсом НБУ на дату визнання доходу. Водночас виникає дебіторська заборгованість, яку замовник послуг має ще оплатити. Така дебіторка є монетарною статтею і підлягає перерахунку на кожну дату балансу й дату отримання решти оплати;
- на дату отримання решти оплати вартості послуг буде погашена дебіторська заборгованість, яку слід перерахувати за курсом на дату такого остаточного розрахунку й відобразити в обліку відповідні курсові різниці. Якщо даті отримання оплати передує дата балансу, — на дату балансу за монетарною статтею обчислюють курсові різниці.
Розгляньмо числовий приклад із повною передоплатою за послуги — див. таблицю 1.
Таблиця 1
Бухоблік надання маркетингових послуг нерезиденту
| № з/п | Зміст господарської операції | Д-т | К-т | Сума |
| 1. | Отримано передоплату на розподільчий рахунок* Курс дол. США — 26,2536 грн/дол. (10000,00 дол. США х 26,2536 грн/дол.) |
316 | 681 | 10000,00 дол. США 262536,00 грн |
| 2. | 50% інвалютних надходжень (передоплати від нерезидента) зараховано на поточний рахунок (10000 дол. США х 26,2536 грн/дол.) х 50% = 131268,00 грн |
312 | 316 | 5000,00 дол. США 131268,00 грн |
| 3. | 50% інвалютних надходжень перераховано для продажу (10000 дол. США х 26,2536 грн/дол.) х 50% = 131268,00 грн |
334 | 316 | 5000,00 дол. США 131268,00 грн |
| 4. | Нараховано податкові зобов'язання з ПДВ за курсом НБУ на дату їх виникнення — 26,2536 грн/дол. | 643 | 641/ПДВ | 43756,00 грн |
| 5. | Отримано кошти від продажу інвалюти за вирахуванням комісії банку (5000 дол. США х 26,3245 грн/дол. США) - 100 грн = 131622,50 грн |
311 | 377 | 131622,50 грн |
| 6. | Відображено комісію банку | 92 | 377 | 100,00 грн |
| 7. | Відображено дохід від продажу валюти (26,3245 грн/дол. США - 26,2536 грн/дол.) х 5000 дол. США = 354,50 грн |
377 | 711 | 354,50 грн |
| 8. | Відображено зарахування зобов'язання щодо продажу інвалюти (131622,50 грн + 100 грн - 354,50 грн) = 131368,00 грн |
377 | 334 | 131368,00 грн |
| 9. | Надано послуги нерезиденту — підписано акт наданих послуг (10000,00 дол. США х 26,2536 грн/дол.) |
362 | 703 | 10000,00 дол. США 262536,00 грн |
| 10. | Відображено розрахунки з ПДВ | 703 | 643 | 43756,00 грн |
| 11. | Списано на витрати собівартість наданих послуг | 903 | 23 | 90000,00 грн |
| 12. | Проведено зарахування заборгованостей | 681 | 362 | 262536,00 грн |
| * Увага: відповідно до постанови Правління НБУ від 13.12.2017 р. №129 «Про запровадження обов'язкового продажу надходжень в іноземній валюті та встановлення розміру обов'язкового продажу таких надходжень» надходження в іноземній валюті підлягають обов'язковому продажу на міжбанківському валютному ринку України, у тому числі безпосередньо Національному банку України, у розмірі 50%. | ||||
Приклад 1 Підприємство — платник ПДВ надає маркетингові послуги нерезиденту на умовах повної передоплати. Договірна вартість послуг становить 10000,00 дол. США.
На дату отримання передоплати від нерезидента курс НБУ становив 26,2536 грн/дол.
50% отриманої інвалютної виручки було продано банком (тобто 5000,00 дол. США). Курс продажу на міжбанківському валютному ринку на дату продажу інвалюти — 26,3245 грн/дол. Комісія банку — 100 грн.
Надання маркетингових послуг оформлено актом наданих послуг.
Собівартість маркетингових послуг — 90000,00 грн.
Маркетингові послуги від нерезидента
Постачальником маркетингових послуг є нерезидент, а отримувачем (покупцем) послуг — резидент.
Податок на додану вартість. Як ми вже зазначали, місце постачання маркетингових послуг слід визначати відповідно до п. 186.4 ПКУ, тобто за місцем реєстрації постачальника таких послуг. Через те що в цьому випадку постачальник маркетингових послуг — нерезидент, то місце постачання таких послуг буде за межами митної території України.
Таким чином, операція з постачання нерезидентом маркетингових послуг резиденту не є об'єктом оподаткування. Тож у отримувача послуг — резидента (платника ПДВ) наслідків з ПДВ за такою операцією не буде.
Податківці також говорять про відсутність наслідків з ПДВ у разі виплати мотиваційних і стимулюючих виплат (премій, бонусів, інших заохочень) продавцем-резидентом на користь покупця-нерезидента у зв'язку з досягненням відповідних показників обсягу придбання, які розглядаються ними як компенсація вартості маркетингових послуг, — див. лист ДФСУ від 22.01.2016 р. №1207/6/99-99-19-03-02-15.
Податок на прибуток. Тут для платників податку на прибуток, які зобов'язані коригувати фінрезультат до оподаткування, за дотримання певних умов можуть діяти такі коригування:
— збільшення фінрезультату до оподаткування на суму перевищення договірної (контрактної) вартості (вартості, за якою відповідна операція повинна відображатися при формуванні фінрезультату до оподаткування згідно з правилами бухобліку) придбаних товарів (робіт, послуг) над ціною, визначеною за принципом «витягнутої руки», при здійсненні контрольованих операцій у випадках, визначених ст. 39 ПКУ (пп. 140.5.2 ПКУ);
— збільшення фінрезультату до оподаткування на суму 30% вартості товарів, у тому числі необоротних активів, робіт та послуг (крім операцій, зазначених у п. 140.2 та пп. 140.5.6 ПКУ, та операцій, визнаних контрольованими відповідно до ст. 39 ПКУ), придбаних у:
- нерезидентів (у т. ч. пов'язаних осіб — нерезидентів), зареєстрованих у державах (на територіях), включених до Переліку №1045;
- нерезидентів, організаційно-правова форма яких включена до Переліку №480, які не сплачують податку на прибуток (корпоративного податку), у тому числі податку з доходів, отриманих за межами держави реєстрації таких нерезидентів, та/або не є податковими резидентами держави, в якій вони зареєстровані як юридичні особи (пп. 140.5.4 ПКУ).
Останнє 30-відсоткове коригування не здійснюється, якщо операція не є контрольованою та сума таких витрат підтверджується платником податку за цінами, визначеними за принципом «витягнутої руки» відповідно до процедури, встановленої ст. 39 ПКУ, але без подання звіту. I якщо ціна придбання товарів (у тому числі необоротних активів), робіт та послуг перевищує їх ціну, визначену за принципом «витягнутої руки» відповідно до процедури, встановленої ст. 39 ПКУ, коригування фінансового результату до оподаткування здійснюється на розмір різниці між вартістю придбання та вартістю, визначеною виходячи з рівня ціни, визначеної за принципом «витягнутої руки».
Податок на репатріацію. Відповідно до пп. 141.4.1 ПКУ доходи, отримані нерезидентом із джерелом їх походження з України, оподатковуються в порядку і за ставками, визначеними ст. 141 ПКУ. У цьому самому пп. 141.4.1 ПКУ наведено перелік доходів, які потрапляють до доходів із джерелом їх походження з України. Дохід від послуг із маркетингу в цьому переліку не зазначено, проте прописано, що до доходів із джерелом походження з України не потрапляють доходи у вигляді виручки чи інших видів компенсації вартості товарів/виконаних робіт/наданих послуг, переданих/виконаних/наданих резиденту від такого нерезидента (постійного представництва), у тому числі вартості послуг із міжнародного зв'язку чи міжнародного інформаційного забезпечення, а також субсидії для повернення частини кваліфікованих витрат, передбачені Законом України від 23.03.2017 р. №1977-VIII «Про державну підтримку кінематографії в Україні» (пп. «й» пп. 141.4.1 ПКУ).
Таким чином, підприємство, яке виплачує кошти нерезиденту-юрособі за надання маркетингових послуг, не повинне утримувати податку на репатріацію. Утім, тут варто виокремити рекламні послуги, які є складовою маркетингу. Відповідно до пп. 141.4.6 ПКУ, резиденти, які здійснюють виплати нерезидентам за виробництво та/або розповсюдження реклами, під час такої виплати сплачують податок за ставкою 20% суми таких виплат власним коштом.
Отже, виплати нерезиденту, які підпадають під визначення доходів, отриманих нерезидентом із джерелом їх походження з України від надання маркетингових послуг, за винятком послуг з виробництва та/або розповсюдження реклами, не підлягають оподаткуванню відповідно до пп. 141.4.2 ПКУ. А виплати нерезидентам за виробництво та/або розповсюдження реклами оподатковуються відповідно до пп. 141.4.6 ПКУ. На це звертають увагу і податківці — див. IПК Офісу великих платників податків ДФС від 23.11.2017 р. №2699/IПК/28-10-01-03-11.
Бухоблік. У бухобліку вартість отриманих маркетингових послуг слід відображати у складі витрат на збут (п. 19 П(С)БО 16 «Витрати»). Такі витрати відображаються за дебетом рахунку 93 «Витрати на збут» у періоді їх понесення.
Бухоблік отриманих маркетингових послуг від нерезидента на умовах повної передоплати розглянемо на числовому прикладі — див. таблицю 2.
Таблиця 2
Бухоблік отриманих маркетингових послуг від нерезидента
| № з/п | Зміст господарської операції | Д-т | К-т | Сума |
| 1. | Перераховано кошти нерезиденту за маркетингові послуги Курс дол. США — 26,2536 грн/дол.* (10000,00 дол. США х 26,2536 грн/дол.) |
371 | 312 | 10000,00 дол. США 262536,00 грн |
| 2. | Визнано витрати на суму маркетингових послуг | 93 | 632 | 262536,00 грн** |
| 3. | Проведено зарахування заборгованостей | 632 | 371*** | 262536,00 грн |
| * Під час перерахування нерезиденту авансу в інвалюті у підприємства виникає дебіторська заборгованість, гривневий еквівалент якої слід визначити за курсом НБУ на дату перерахування коштів відповідно до п. 5 П(С)БО 21. ** Через те що вартість послуги була попередньо оплачена, сума такого авансу (попередньої оплати) в інвалюті під час включення до вартості цих послуг перераховується в гривні із застосуванням курсу НБУ на дату авансу (абз. 1 п. 6 П(С)БО 21). *** Дебіторська заборгованість нерезидента — немонетарна стаття, тому визначати курсові різниці за нею не треба. |
||||
Приклад 2 Підприємство — платник ПДВ для ефективної реалізації (збуту) продукції придбаває маркетингові послуги у нерезидента. Постачання здійснюється на умовах повної передоплати. Договірна вартість послуг — 10000,00 дол. США. На дату перерахування передоплати нерезиденту курс НБУ — 26,2536 грн/дол.
Нормативна база
- Закон про рекламу — Закон України від 03.07.96 р. №270/96 «Про рекламу».
- Перелік №480 — Перелік організаційно-правових форм нерезидентів, які не сплачують податок на прибуток (корпоративний податок), у тому числі податок з доходів, отриманих за межами держави реєстрації таких нерезидентів, та/або не є податковими резидентами держави, в якій вони зареєстровані як юридичні особи, затверджений постановою КМУ від 04.07.2017 р. №480.
- Перелік №1045 — Перелік держав (територій), які відповідають критеріям, установленим підпунктом 39.2.1.2 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 Податкового кодексу України, затверджений постановою КМУ від 27.12.2017 р. №1045.
- Порядок №1307 — Порядок заповнення податкової накладної, затверджений наказом Мінфіну від 31.12.2015 р. №1307.
Дарина МIТIНА, бухгалтер-експерт