З порушенням строку реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування стикалися вже багато платників ПДВ — з власної провини або за збігом обставин... Тож нас часто запитують про нарахування та сплату штрафних санкцій. У цій статті розкажемо про наслідки несвоєчасної реєстрації ПН/РК.
Строки реєстрації ПН та РК
Насамперед нагадаємо, які строки нині встановлено для реєстрації податкових накладних (далі — ПН) та розрахунків коригування (далі — РК) до них. Протягом 2011 — 2018 рр. вони кілька разів змінювались, і на сьогодні (з 01.01.2018 р.) встановлено такі строки (див. таблицю 1).
Таблиця 1
Строки реєстрації ПН/РК з 01.01.2018 р.
| Документ | Дата складання ПН/РК продавцем | Хто складає/реєструє в ЄРПН | Граничний строк реєстрації |
| ПН, РК нульові та на збільшення суми ПДВ | З 1 до 15 числа місяця | Продавець/Продавець | Останній день поточного місяця, в якому складено ПН/РК |
| З 16 до останнього дня місяця | 15 число наступного місяця | ||
| — ПН/РК при нарахуванні податкових зобов'язань відповідно до п. 198.5 ПКУ; — ПН/РК для цілей пропорційного віднесення сум ПДВ до податкового кредиту згідно зі ст. 199 ПКУ; — ПН при отриманні послуг від нерезидента, яка складається на дату виникнення податкових зобов'язань (на дату оплати послуг нерезидента або на дату оформлення документа, що підтверджує їх отримання) (п. 208.2 ПКУ) |
З 1 до 15 числа місяця | Покупець/Покупець | Останній день поточного місяця, в якому складено ПН/РК |
| З 16 до останнього дня місяця | 15 число наступного місяця | ||
| РК на зменшення суми ПДВ | Дата виявлення помилки, повернення товарів або повернення передоплати (авансу) тощо | Продавець/Покупець | 15 днів після отримання покупцем РК від продавця |
Отже, строки реєстрації продавцем ПН, нульових РК та РК на збільшення суми ПДВ відрізняються від строків реєстрації РК на зменшення, які реєструються покупцем. Строк реєстрації останніх тепер залежить від того, коли продавець надішле покупцю складений ним РК. I це справедливо, адже саме покупець несе відповідальність за своєчасність реєстрації РК на зменшення суми ПДВ, а продавець зацікавлений в тому, щоб така реєстрація відбулася вчасно. Київські податківці на семінарі1 05.04.2018 р. сказали, що наразі вони таку дату технічно не можуть визначити. А тому норми ПКУ фактично не діють! I відштовхуватись при накладанні штрафів за порушення строків реєстрації РК будуть, як і раніше, від дати складання такого РК. Тож радимо надсилати покупцю РК негайно після його складання.
Операційний час для реєстрації ПН/РК
До 24.03.2018 р. можна було реєструвати ПН/РК щодня, без вихідних і свят, 23 години на добу — з 0:00 до 23:00. Остання година доби була неопераційною. Редакція п. 3 Порядку №1246 була дуже лаконічною: «Операційний день триває з 0 до 23-ї години».
За новою редакцією п. 3 Порядку №1246, яка діє з 24.03.2018 р., операційний час роботи ЄРПН суттєво скорочено — з 8-ї до 20-ї години, і лише в робочі дні. Якщо 15 число або останній день місяця припадають на вихідний, святковий або неробочий день, такий день вважається операційним днем.
Через те що у Порядку №1246 поняття робочого дня не визначено, слід звернутися до ст. 73 КЗпП, якою встановлено перелік святкових і неробочих днів. Далі, відповідно до ст. 67 КЗпП загальним вихідним днем є неділя. Про суботу у КЗпП нічого не говориться, тож вона не є загальним вихідним днем. Проте на практиці найчастіше субота є теж загальним вихідним днем, який надається поспіль із неділею, — згідно з тією самою ст. 67 КЗпП. Загалом, на нашу думку, при визначенні графіка роботи ЄРПН варто орієнтуватися на банківські дні і вважати їх робочими днями з метою застосування п. 3 Порядку №1246. Згадаймо про те, що інколи для реєстрації ПН/РК в ЄРПН треба поповнити електронний ПДВ-рахунок, щоб збільшити реєстраційну суму (п. 200-1.3 ПКУ), а в небанківський день це зробити неможливо. Тож нам тепер слід уважніше планувати свою роботу щодо реєстрації ПН/РК.
Відображення у звітності ПН та РК
Від того, чи своєчасною була реєстрація ПН/РК в ЄРПН, залежить дата включення сум податкового кредиту до розрахунку суми ПДВ, яка підлягає сплаті до бюджету відповідно до п. 200.1 ПКУ. Загальне правило таке: те, що «не на користь» платника ПДВ, включається до декларації з ПДВ1 за датою складання ПН чи РК, а те, що «на користь» — відображається в декларації за датою реєстрації цих документів в ЄРПН — див. таблицю 2.
Таблиця 2
Правила відображення ПН та РК у декларації з ПДВ
| Документ | Вчасно зареєстрований | Зареєстрований з порушенням строку | ||
| Продавець | Покупець | Продавець | Покупець | |
| ПН, РК нульові та на збільшення суми ПДВ | У періоді складання ПН/РК | У періоді складання ПН/РК | У періоді реєстрації ПН/РК | |
| РК на зменшення суми ПДВ | У періоді складання ПН/РК | У періоді реєстрації ПН/РК | У періоді реєстрації ПН/РК | У періоді складання ПН/РК |
1 На сьогодні чинною є форма декларації з ПДВ, затверджена наказом Мінфіну від 28.01.2016 р. №21.
1. Виникнення податкових зобов'язань продавця за ПН чи РК на збільшення суми ПДВ продавець відображає у періоді їх складання — за датою виникнення податкових зобов'язань (ст. 187 ПКУ, п. 201.1, п. 201.10 ПКУ).
2. Право на податковий кредит за отриманою ПН або право на збільшення податкового кредиту за РК покупець відображає за датою реєстрації в ЄРПН такої ПН чи РК (п. 198.6 ПКУ, пп. 192.1.2 ПКУ, п. 201.10 ПКУ, а також п. 17 Порядку №569).
3. РК на зменшення суми ПДВ — «на користь» продавця, і тому продавець відображає його після реєстрації такого РК в ЄРПН, а от покупець повинен відобразити в декларації зменшення податкового кредиту за датою господарської операції, що стала підставою для такого зменшення (повернення коштів чи товару, зменшення ціни, виправлення помилок тощо). Ці правила встановлені пп. 192.1.1 ПКУ, а також п. 17 Порядку №569.
Також варто взяти до уваги роз'яснення ДФСУ в IПК від 20.10.2017 р. №2331/6/99-99-12-03-01-15/IПК та від 06.10.2017 р. №2156/6/99-99-15-03-02-15/IПК.
Штрафні санкції за порушення строку реєстрації ПН/РК
Штрафні санкції за несвоєчасну реєстрацію ПН/РК накладаються на того, на кого покладено обов'язок такої реєстрації. Такі пояснення податківці дають у листі від 24.11.2015 р. №24986/6/99-99-19-03-02-15, де зазначено, що штрафні санкції за порушення граничних строків реєстрації в ЄРПН розрахунку коригування до податкової накладної застосовуються контролюючими органами в порядку й розмірах, передбачених ПКУ, до особи, на яку покладено обов'язок такої реєстрації, і незалежно від причин, які призвели до порушення строків. Відтоді думка податківців не змінилася, і в листі від 03.03.2017 р. №709/4/99-99-15-03-02-15 (див. «ДК» №14/2017) вони говорять, що «у разі порушення платником податку термінів реєстрації/відсутності реєстрації в ЄРПН податкових накладних, <…> до такого платника податку застосовуються штрафні санкції…».
Штрафні санкції за несвоєчасну реєстрацію ПН/РК в ЄРПН встановлені п. 120-1.1 ПКУ. Розмір штрафу визначений у відсотках до суми ПДВ, що зазначена у ПН/РК і становить від 10% до 50% залежно від кількості днів, на яку порушено строк реєстрації ПН/РК. Максимальний штраф — 50% — застосовується у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.
До 03.12.2017 р. можна було зареєструвати ПН/РК протягом 365 днів з дати виникнення податкових зобов'язань, але тепер цю норму п. 201.10 ПКУ скасовано. Отже, з 03.12.2017 р. ПН/РК норми ПКУ не обмежують строки реєстрації ПН/РК в ЄРПН. Про це зауважують самі податківці у «Віснику» №47/2017 р. Але разом із цим право покупця на податковий кредит зберігається лише протягом 1095 днів з дати складання ПН/РК. Це прямо визначено в п. 198.6 ПКУ з 01.01.2018 р. Тобто обмежується певним строком лише право покупця на податковий кредит, а не обов'язок продавця зареєструвати ПН/РК.
Думка податківців
Законом №2198* знято обмеження щодо можливості реєстрації податкових накладних протягом 365 календарних днів. Водночас встановлено штраф у розмірі 50% суми ПДВ, зазначеної в податковій накладній/розрахунку коригування, у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.
«Вісник. Офіційно про податки» №47/2017
* Закон України від 09.11.2017 р. №2198-VIII «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо стабілізації розрахунків на Оптовому ринку електричної енергії України».
На підставі вищезазначених норм ПКУ Мінфін у листі від 31.01.2018 р. №11310-09-10/2681 доходить дивного висновку, що «у разі дотримання вищезазначених вимог Кодексу платник податку має право зареєструвати в ЄРПН податкову накладну/розрахунок коригування, складені починаючи з 1 липня 2015 року, протягом 1095 календарних днів з дати їх складення». Автор не погоджується з таким висновком, адже такий підхід унеможливить реєстрацію РК до незареєстрованих ПН, які складені раніше, ніж 1095 днів — тому що такі ПН не можна буде зареєструвати, а отже, і зареєструвати РК до них. Крім цього, у майбутньому не можна буде виправити показник ∑ Перевищ (п. 200-1.3 ПКУ), якщо для такого виправлення потрібно буде зареєструвати ПН, що складена раніше, ніж 1095 днів. Задля впевненості у цьому питанні можна надіслати до ДФС запит на індивідуальну податкову консультацію відповідно до ст. 52 ПКУ.
З 01.01.2017 р. штрафи відповідно до п. 120-1.1 ПКУ застосовуються за несвоєчасну реєстрацію всіх ПН/РК, «крім податкової накладної, що не надається отримувачу (покупцю), складеної на постачання товарів/послуг для операцій: які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою». Це формулювання виявилося досить невдалим, тому що не дає чіткого уявлення про те, які ПН не підпадають під штрафи. На думку автора, це ПН/РК, які не видаються отримувачу з типом причини 09 «Складена на постачання для операцій, які звільнені від оподаткування податком на додану вартість». Що таке ПН, складена на постачання товарів/послуг для операцій, які оподатковуються за нульовою ставкою, ані ПКУ, ані Порядок №1307 відповіді не дають.
Але податківці трактують цей момент дещо інакше: «штрафні санкції, визначені пунктами 120-1.1 та 120-1.2 статті 120-1 Кодексу, не застосовуються до платників податку за порушення ними граничного строку реєстрації/відсутності реєстрації в ЄРПН податкових накладних:
— що не надаються отримувачу (покупцю), складених на операції з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування, та/або
— що не надаються отримувачу (покупцю), складених на операції з постачання товарів/послуг, які оподатковуються за нульовою ставкою».
Погодьтеся, що формулювання «складена на постачання для операцій» і «складена на операції» — це різні формулювання. У листі ДФСУ від 03.03.2017 р. №709/4/99-99-15-03-02-15 та в IПК ДФСУ від 18.12.2017 р. №3026/6/99-99-15-03-02-15/IПК, звідки походить вищенаведена цитата, йдеться про ПН/РК, які не можна скласти відповідно до Порядку №1307, — адже ПН/РК, складені на звільнені та «нульові» операції, які при цьому не надаються покупцю, нині взагалі не складаються: вони всі надаються покупцям.
Штрафні санкції за відсутність реєстрації ПН/РК на момент перевірки
Є ще одна штрафна санкція в розмірі 50% суми ПДВ (передбачена п. 120-1.2 ПКУ), але порядок її застосування дещо інший. Цей штраф застосовується за відсутність реєстрації ПН/РК протягом строків, установлених п. 201.10 ПКУ, якщо цей факт податківці самі виявили під час перевірки платника ПДВ. Тобто, якщо податківці під час перевірки виявляють ПН/РК, не зареєстровані у встановлені строки, вони відразу застосовують штраф у розмірі 50% — без градації залежно від кількості днів прострочення. Це може статися й у разі, коли під час перевірки виявлено оподатковувані операції, за якими ПН/РК взагалі не складалися, а отже, і не реєструвалися в ЄРПН. Виявлення таких фактів не звільняє платника ПДВ від реєстрації такої ПН/РК, і якщо протягом 10 к. д. з дати отримання ППР така ПН/РК не буде зареєстрована, застосовується ще один штраф у розмірі 50% суми ПДВ (абзац другий п. 120-1.2 ПКУ). Таким чином, несумлінні платники ПДВ можуть «заробити» собі аж два 50-відсоткові штрафи та сплатити 100% суми ПДВ як штрафну санкцію, не враховуючи того, що ця сума вже була включена до податкових зобов'язань з ПДВ.
Цей другий штраф в розмірі 50% суми ПДВ не застосовується, якщо ПН/РК буде зареєстровано протягом 10 к. д., наступних за днем отримання платником податку податкового повідомлення-рішення (п. 120-1.1 ПКУ).
Щодо адміністративних санкцій, то несвоєчасна реєстрація ПН/РК не є порушенням порядку ведення податкового обліку та не спричиняє порушення ст. 163-1 КУпАП (відсутність податкового обліку, порушення керівниками та іншими посадовими особами порядку його ведення). Відповідно, адмінштрафи за це не застосовуються (лист МГУ ДФС — ЦО з ОВП від 21.01.2016 р. №1534/10/28-10-06-11).
При застосуванні штрафів відповідно до ст. 120-1 ПКУ враховуються строки давності, встановлені ст. 102 ПКУ (п. 114.1 ПКУ). На нашу думку, в цьому разі штраф можна застосувати до закінчення 1095 днів, наступних за останнім днем граничного строку подання податкової декларації, в якій відображено (або мало би бути відображено) податкове зобов'язання за ПН/РК, щодо якої застосовується штраф, — адже інших варіантів у ст. 120-1 ПКУ не передбачено.
Зверніть увагу!
Будь-які РК під звільнення від штрафів не підпадають, адже про них немає згадки у дужках в першому абзаці п. 120-1.1 ПКУ. Щоправда, застосувати штрафні санкції за несвоєчасну реєстрацію ПН/РК, у яких сума ПДВ дорівнює нулю, практично неможливо, адже базою для штрафу є саме сума ПДВ.
Перевірка своєчасності реєстрації ПН/РК та сплата штрафу
Сам факт несвоєчасної реєстрації ПН/РК виявляється не автоматично, а під час камеральної перевірки, порядок проведення якої визначено ст. 76 ПКУ. Несвоєчасну реєстрацію ПН/РК виявляють тільки під час проведення камеральної перевірки та оформлюють її актом. Без такого акта, автоматично, штрафу не буде. Звісно, податківці бачать усі наші прострочення в системі, але оформити їх вони можуть тільки вручну актом камеральної перевірки, який складається за фактом виявлення прострочення. До речі, своєчасність реєстрації ПН/РК у ЄРПН як предмет саме камеральної перевірки визначено абзацом другим пп. 75.1.1 ПКУ.
Оскільки в цьому випадку йдеться про камеральну перевірку не податкової звітності, а «з інших питань», то вона проводиться з урахуванням строку давності 1095 к. д. (п. 76.3 ПКУ). На нашу думку, в цьому випадку строк давності для проведення перевірки слід відлічувати від фактичної дати реєстрації ПН/РК, не включаючи цей день — адже тільки за результатами фактичної реєстрації можна виявити порушення та визначити суму штрафу.
Приклад 1 Якщо ПН/РК не зареєстровано протягом 400 к. д. з дати складання, отримати 50-відсотковий штраф за це можна протягом 1095 + 400 = 1495 к. д. з дати складання документа. Така перевірка, як правило, проводиться без згоди і присутності (а отже, і без відома) платника ПДВ (п. 76.1 ПКУ). За результатами перевірки у разі встановлення порушень складається акт у двох примірниках, який після реєстрації у контролюючому органі вручається або надсилається для підписання протягом трьох р. д. платнику ПДВ у порядку, визначеному ст. 42 ПКУ (п. 86.2 ПКУ).
ППР надсилається платнику ПДВ згідно з п. 86.8 ПКУ протягом 10 р. д. з дня вручення йому акта камеральної перевірки. На практиці це може статися і раніше, в тому числі і в день вручення акта — податківці одночасно вручають акт та вже готове ППР згідно з Порядком №1204. У випадку порушення строків реєстрації ПН/РК складається ППР за формою «Н» (додаток 13 до Порядку №1204). У цьому ППР наводяться дані ПН/РК, щодо яких було порушено строки реєстрації, розмір та суми штрафу, а також загальна сума штрафу за всіма ПН/РК, що включені до ППР.
Штраф сплачується на той самий бюджетний рахунок, на який сплачується ПДВ із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) за кодом бюджетної класифікації «30 14010100». Це означає, що штраф не списується автоматично з рахунку в системі СЕА ПДВ — його слід сплачувати самостійно. Строк сплати штрафу — 10 к. д., наступних за днем отримання ППР.
Якщо штраф не сплатити вчасно
У разі несплати в установлений строк штрафу, визначеного в цьому ППР, виникає право податкової застави на активи платника ПДВ, і така сума штрафу буде визнана податковим боргом. Також від першого робочого дня, наступного за останнім днем строку сплати такого штрафу, розпочинається нарахування пені згідно з пп. 129.1.1 ПКУ та застосовується штраф у розмірах, передбачених ст. 126 ПКУ, — 10% або 20% залежно від затримки сплати штрафу — до 30 к. д. або більше 30 к. д.
У разі незгоди із сумою штрафу, визначеного у цьому ППР, зазначене ППР може бути оскаржено з дотриманням вимог ст. 56 ПКУ в адміністративному або у судовому порядку.
Бухгалтерський облік
У бухобліку суми нарахованих штрафів включаються до інших операційних витрат відповідно до п. 20 П(С)БО 16: Д-т 948 К-т 641. Штраф нараховується на дату отримання ППР. Прибуток з метою оподаткування не коригується на суму такого штрафу: у ПКУ немає відповідних норм. Сплата штрафу відображається проведенням Д-т 641 К-т 311.
Отже, порядок виявлення порушення строків реєстрації ПН/РК та сплати штрафу можна розглянути на прикладі.
Приклад 2 Податкова накладна складена 01.02.2018 р., і її слід було зареєструвати в ЄРПН до 28.02.2018 р. включно. Фактично вона була зареєстрована 02.04.2018 р. Хронологія подій буде такою.
01.02.2018 р. — складення ПН на загальну суму 15000 грн, у тому числі ПДВ — 3000 грн.
02.04.2018 р. — реєстрація ПН в ЄРПН, що призвело до порушення строку на 33 к. д.
Камеральна перевірка може бути проведена у період з 03.04.2018 р. до 02.04.2021 р. включно — не пізніше 1095 дня після фактичної реєстрації ПН/РК.
10.04.2018 р. — проведено перевірку та складено акт перевірки, в якому встановлено порушення строку на 33 к. д.
12.04.2018 р. — складено та вручено ППР платнику ПДВ на 3-й р. д. з дати складання акта (як правило, ППР вручається порушнику разом з актом), в якому розраховано штраф в розмірі 30% від суми ПДВ 3000 грн = 900 грн. У бухобліку робиться нарахування зобов'язання перед бюджетом зі сплати штрафу: Д-т 948 К-т 641.
16.04.2018 р. сплачено штраф у сумі 900 грн на бюджетний рахунок, на який сплачується ПДВ із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) за кодом бюджетної класифікації «30 14010100». Реквізити цього рахунку також зазначаються у ППР. У бухобліку відображається сплата штрафу: Д-т 641 К-т 311.
Нормативна база
- Порядок №569 — Порядок електронного адміністрування податку на додану вартість, затверджений постановою КМУ від 16.10.2014 р. №569.
- Порядок №1204 — Порядок надіслання контролюючими органами податкових повідомлень-рішень платникам податків, затверджений наказом Мінфіну від 28.12.2015 р. №1204.
- Порядок №1246 — Порядок ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затверджений постановою КМУ від 29.12.2010 р. №1246.
- Порядок №1307 — Порядок заповнення податкової накладної, затверджений наказом Мінфіну від 31.12.2015 р. №1307.
Юлія ЄГОРОВА, «Дебет-Кредит»