Закінчується рік 2017 — і, як завжди, у бухгалтерів безліч запитань, які треба вирішити. Серед них — річний перерахунок ПДФО. Тож розгляньмо, коли не треба робити перерахунок, як його проводити, які податкові наслідки проведення або непроведення перерахунку.
Для чого проводити перерахунок ПДФО
Основне тут — перевірка (уточнення) наявності у платника податків підстав для отримання ПСП (нарахований щомісячний дохід у вигляді заробітної плати порівнюється з граничною сумою доходу, який дає право на застосування ПСП), а вже як результат — уточнення податкових зобов'язань із ПДФО для кожного окремого звітного періоду, що дорівнює місяцю, а також перевірка правильності застосування розміру ПСП — звичайна або ПСП на дітей.
Уточнювати правильність нарахування ПДФО за кожний місяць звітного податкового періоду треба тому, що згідно з п. 163.1 ПКУ об'єктом оподаткування платника податків є загальний місячний оподатковуваний дохід, що складається зі суми оподатковуваних доходів, нарахованих (виплачених, наданих) протягом такого звітного періоду.
Коли проводити перерахунок ПДФО
Роботодавець має право провадити перерахунок доходу за будь-який період і в будь-яких випадках для визначення правильності оподаткування незалежно від того, чи має право платник податків використовувати ПСП. Розгляньмо основні тези та принципи проведення річного перерахунку ПДФО.
Роботодавець та/або податковий агент має право здійснювати перерахунок доходу, утриманого ПДФО за будь-який період і в будь-яких випадках для визначення правильності оподаткування (пп. 169.4.3 ПКУ). Але є випадки, коли обов'язково слід провести перерахунок доходів та ПДФО відповідно до норм ПКУ.
Випадки обов'язкового перерахунку доходів та ПДФО
За пп. 169.4.2 ПКУ роботодавець зобов'язаний здійснити, в т. ч. за місцем застосування ПСП (з урахуванням положень п. 167.1 ПКУ щодо застосування ставки ПДФО у розмірі 18%), перерахунок доходів, нарахованих такому платнику податків у формі зарплати, а також суми наданої ПСП:
а) за наслідками кожного звітного податкового року під час нарахування заробітної плати за останній місяць звітного року;
б) під час проведення розрахунку за останній місяць застосування податкової соціальної пільги у разі зміни місця її застосування за самостійним рішенням платника податку або у випадках, визначених пп. 169.2.3 ПКУ (це випадки, коли ПСП не може бути застосована, наприклад, одночасно із заробітною платою фізособа отримувала стипендію);
в) під час проведення остаточного розрахунку з платником податку, який припиняє трудові відносини з таким роботодавцем.
Покроковий алгоритм проведення річного перерахунку ПДФО
Річний перерахунок полягає в уточненні виплачуваних протягом року місячних доходів з урахуванням сум, що нараховувалися за звітні місяці, наприклад відпусткові, допомога з тимчасової непрацездатності тощо.
Перерахунок сум доходів слід провадити в грудні 2017 р. у такій послідовності.
Крок 1. Уточнюється за кожен місяць сума доходів з урахуванням сум, які були нараховані безпосередньо за звітні місяці, з урахуванням розподілу перехідних відпусткових і допомоги з тимчасової непрацездатності за місяцями, за які вони нараховані, а також з урахуванням віднесення до конкретного місяця інших виплат, нарахованих в одному місяці, але які належать до попередніх місяців. Разом з тим нараховані в місяцях доходи слід перевірити на наявність арифметичних та інших помилок.
Крок 2. Розрахована помісячно сума оподатковуваного доходу порівнюється з граничним доходом, який дає право на застосування ПСП, у 2017 році — 2240 грн.
Крок 3. Перевіряється правильність суми доходу та суми ПСП для випадків застосування за пп. 169.1.2 ПКУ (ПСП на дітей) та пп. 169.1.3 ПКУ (інші випадки застосування ПСП).
Крок 4. Остаточно оподатковується розрахований (уточнений) оподатковуваний дохід щомісяця і визначається сума ПДФО до сплати для кожного місяця окремо.
Крок 5. Обчислюється остаточна річна сума ПДФО, що складається зі сум податку, визначених за результатами перерахунку кожної окремої місячної оподатковуваної суми доходу.
Крок 6. Порівнюється річна сума ПДФО, обчислена внаслідок перерахунку, з фактично утриманим ПДФО протягом звітного податкового року.
Крок 7. Відображаються результати річного перерахунку у ф. №1ДФ за IV квартал.
Якщо річна розрахункова сума ПДФО перевищить суму фактично утриманого ПДФО протягом року, виникає недоплата ПДФО. Суму недоплати роботодавець стягує за рахунок будь-якого оподатковуваного доходу працівника після його оподаткування за грудень звітного року. У разі недостатності доходу податок стягують за рахунок оподатковуваних доходів наступних місяців до повного погашення суми недоплати (абз. 1 пп. 169.4.4 ПКУ).
Якщо фактична сума сплаченого ПДФО більша від обчисленої річної суми ПДФО при перерахунку, виникає переплата ПДФО. На суму переплати зменшується розмір ПДФО, що утримується з оподатковуваного доходу грудня. Якщо її недостатньо, зменшується розмір ПДФО, який підлягає утриманню із оподатковуваного доходу наступних місяців до повного погашення суми переплати.
Відображення перерахунку доходів в бухгалтерському обліку
Чинним законодавством не встановлено форми документа, яким треба зафіксувати річний перерахунок доходів. Такий документ можна оформити в довільній формі у вигляді бухгалтерської довідки з відповідним обґрунтуванням причини коригування ПДФО. Донарахування ПДФО за результатами річного перерахунку ПДФО має бути відображено у бухгалтерському обліку в тому місяці, в якому перерахунок проведено (грудень звітного року).
У бухобліку донарахування ПДФО в разі виявлення недоплати відображають проведенням Д-т 661 — К-т 641, переплату ПДФО — методом «сторно» Д-т 661 — К-т 641.
Відображення перерахунку ПДФО у ф. №1ДФ
Результати перерахунку доходів за підсумками 2017 р. роботодавці показують у ф. №1ДФ за IV квартал 2017 р.
Слід зазначати так:
— у рядках 3а та 3 проставляється сума нарахованого та виплаченого доходу за відповідний звітний період — IV квартал 2017 р. — з урахуванням донарахованої суми;
— у рядках 4а та 4 — сума податку на доходи фізичних осіб з урахуванням суми недоплати/переплати.
У розділі II ф. №1ДФ наслідки перерахунку не відображаються, бо така процедура впливає тільки на ПДФО.
Відповідальність за непроведення перерахунку ПДФО
Відповідальності за непроведення перерахунку ПДФО не передбачено. Та непроведення перерахунку може призвести до недоплати ПДФО до бюджету, і тоді до податкового агента буде застосована відповідальність, передбачена у п. 127.1 ПКУ.
Ненарахування, неутримання, несплата податків податковим агентом до або під час виплати доходу на користь фізособи тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 25% суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету. Ті самі дії, вчинені повторно протягом 1095 днів, тягнуть за собою накладення штрафу у розмірі 50% суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету. Зазначені дії, вчинені протягом 1095 днів утретє та більше, тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 75% суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету.
Штрафи не застосовуються, коли податковий агент самостійно виявляє помилки і протягом податкового (звітного) року згідно з нормами п. 169.4 ПКУ здійснює перерахунок.
Неподання, подання з порушенням установлених строків, подання не в повному обсязі, з недостовірними відомостями або з помилками ф. №1ДФ, якщо це призвело до зменшення та/або збільшення суми ПДФО, тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 510,00 грн, за повторне порушення протягом року — накладення штрафу у розмірі 1020,00 грн (п. 119.2 ПКУ) (за ті самі дії, вчинені платником податків, до якого протягом року було застосовано штраф за таке саме порушення).
Зазначені штрафи не застосовуються у випадках, коли недостовірні відомості або помилки у ф. №1ДФ були виправлені протягом податкового (звітного) року відповідно до п. 169.4 ПКУ та ст. 50 ПКУ.
У разі непогашення податкових зобов'язань відповідно до ПКУ передбачено нарахування пені.
Згідно зі ст. 129 ПКУ, пеня нараховується з розрахунку 100% річних облікової ставки НБУ, що діє на кожний календарний день прострочення у його сплаті.
Нарахування пені починається після закінчення 90 календарних днів, наступних за останнім днем граничного строку сплати податкового зобов'язання, визначеного податковим агентом під час виплати (нарахування) доходів на користь працівника та/або контролюючим органом під час перевірки податкового агента, і закінчується в день зарахування коштів на рахунок органу, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, та/або в інших випадках погашення грошових зобов'язань (пп. 129.1.3, 129.3.1 та п. 129.9 ПКУ).
Не можна не згадати й про КУпАП. Неутримання, неперерахування до бюджету сум ПДФО під час виплати фізичній особі доходів, перерахування ПДФО за рахунок коштів підприємства (за винятком перерахування, що дозволене законодавством), неповідомлення або несвоєчасне повідомлення державним податковим інспекціям за встановленою формою інформації про доходи громадян тягнуть за собою попередження або накладення штрафу на посадових осіб підприємств (ст. 163-4 КУпАП).
Уникнути всіх цих штрафів можна, провівши річний перерахунок ПДФО і відобразивши коректні дані у ф. №1ДФ за IV квартал звітного року.
А тепер розглянемо докладно на прикладах.
Приклад 1 Перерахунок ПДФО, якщо до доходу працівника в одному місяці звітного року була застосована ПСП як наслідок виплати перехідних лікарняних.
Працівниця, яка має трьох дітей віком до 18 років, на підставі заяви на застосування ПСП, відповідно до пп. 169.1.2 ПКУ в 2017 р. має право на застосування ПСП у розмірі: 800 грн х 3 = 2400,00 грн.
Граничний розмір доходу, який дає право на отримання ПСП, становить: 6720 грн (відповідно до абзацу другого пп. 169.4.1 ПКУ) — 2240 грн х 3 = 6720 грн.
Оклад становить 7000,00 грн.
З 15 квітня до 5 травня працівниця хворіла (21 календарний день), за дні хвороби їй було нараховано й виплачено 5999,91 грн:
4571,36 грн (285,71 грн х 16 к. д.) — лікарняні за дні хвороби у квітні;
1428,55 грн (285,71 грн х 5 к. д.) — лікарняні за дні хвороби в травні.
Нарахована заробітна плата у працівниці становить:
за 10 відпрацьованих днів у квітні — 3684,21 грн (7000,00 : 19 р. д. х 10 відпрац. днів);
за 17 відпрацьованих днів у травні — 5950,00 грн (7000,00 грн : 20 р. д. х 17 відпрац. днів).
Загальна сума лікарняних була нарахована працівниці в травні, тому сукупний дохід такий:
у квітні — 3684,21 грн (зарплата);
у травні — 5950,00 грн (зарплата) + 5999,91 грн (лікарняні) = 11949,91 грн.
Як бачимо, у квітні працівниці була нарахована лише заробітна плата виходячи з окладу за відпрацьовані дні, що не перевищує граничного розміру доходу, який дає право на застосування ПСП (3684,21 грн < 6720,00 грн).
При визначенні бази оподаткування ПДФО цього місяця сума заробітної плати була зменшена на ПСП на 2400,00 грн, тобто базою для ПДФО була сума 1284,21 грн. У квітні було нараховано, утримано і сплачено до бюджету ПДФО в розмірі 231,16 грн.
У всіх інших місяцях 2017 р. нарахована заробітна плата була більша ніж 6720,00 грн, тож і підстав для застосування ПСП не виникало.
Для наочності див. розрахунок у таблиці 1.
Таблиця 1
Розрахунок зарплати за 2017 р. (до прикладу 1)
| Місяць | Нарахований дохід | ПСП | ПДФО (18%) | ВЗ | Заробітна плата до видачі |
| Січень | 7000,00 | 1260,00 | 105,00 | 5635,00 | |
| Лютий | 7000,00 | 1260,00 | 105,00 | 5635,00 | |
| Березень | 7000,00 | 1260,00 | 105,00 | 5635,00 | |
| Квітень | 3684,21 | 2400 | 231,16* | 55,26 | 3397,79 |
| Травень | 11949,91 | 2150,98 | 179,25 | 9619,68 | |
| Червень | 7000,00 | 1260,00 | 105,00 | 5635,00 | |
| Липень | 7000,00 | 1260,00 | 105,00 | 5635,00 | |
| Серпень | 7000,00 | 1260,00 | 105,00 | 5635,00 | |
| Вересень | 7000,00 | 1260,00 | 105,00 | 5635,00 | |
| Жовтень | 7000,00 | 1260,00 | 105,00 | 5635,00 | |
| Листопад | 7000,00 | 1260,00 | 105,00 | 5635,00 | |
| Грудень | 7000,00 | 1260,00 | 105,00 | 5635,00 | |
| Всього | 85634,12 | 2400 | 14982,14 | 1284,51 | 69367,47 |
| * (3684,21 грн - 2400,00 грн) х 18% = 231,16 грн. | |||||
Лікарняні з метою визначення граничної суми доходу, що дає право на ПСП, згідно з пп. 169.4.1 ПКУ належать до різних податкових періодів, тож перехідні виплати слід розподілити за місяцями, за які вони нараховані (квітень та травень), і визначити дохід працівниці:
дохід квітня: 3684,21 грн (зарплата) + 4571,36 грн (лікарняні) = 8255,57 грн;
дохід травня: 5950,00 грн (зарплата) + 1428,55 грн (лікарняні) = 7378,55 грн.
Як бачимо, внаслідок розподілу перехідних лікарняних за місяцями, за які вони нараховані, маємо ситуацію, що дохід працівниці перевищує граничну межу доходу, що дає право на отримання ПСП. Отже, працівниця не мала права на отримання ПСП у квітні 2017 р. і слід провести перерахунок ПДФО.
Для наочності покажемо його в таблиці 2.
Таблиця 2
Перерахунок ПДФО (до прикладу 1)
| Місяць | Нарахований дохід | ПСП | ПДФО (18%) | ВЗ | Заробітна плата до видачі |
| Січень | 7000,00 | 1260,00 | 105,00 | 5635,00 | |
| Лютий | 7000,00 | 1260,00 | 105,00 | 5635,00 | |
| Березень | 7000,00 | 1260,00 | 105,00 | 5635,00 | |
| Квітень | 8255,57 | 1486,00 | 123,83 | 6645,74 | |
| Травень | 7378,55 | 1328,14 | 110,68 | 5939,73 | |
| Червень | 7000,00 | 1260,00 | 105,00 | 5635,00 | |
| Липень | 7000,00 | 1260,00 | 105,00 | 5635,00 | |
| Серпень | 7000,00 | 1260,00 | 105,00 | 5635,00 | |
| Вересень | 7000,00 | 1260,00 | 105,00 | 5635,00 | |
| Жовтень | 7000,00 | 1260,00 | 105,00 | 5635,00 | |
| Листопад | 7000,00 | 1260,00 | 105,00 | 5635,00 | |
| Грудень | 7000,00 | 1260,00 | 105,00 | 5635,00 | |
| Всього | 85633,21 | 15414,14 | 1284,50 | 68935,47 |
Унаслідок перерахунку сума ПДФО становить: 85634,12 грн х 18% = 15414,14 грн, вона більша за фактично сплачений ПДФО в сумі 14982,14 грн, тому є недоплата податку в розмірі 432 грн (15414,14 грн - 14982,14 грн).
Суму недоплати роботодавець повинен утримати з працівниці уже з доходу за грудень. Тому з працівниці буде утримано ПДФО за грудень 2017 року в розмірі: 1692,00 грн (1260,00 грн + 432 грн).
На руки працівниця отримає зарплату за грудень 2017 року у розмірі: 5203,00 = (7000,00 - 1692,00 - 105,00).
Приклад 2 Відображення перерахунку у формі №1ДФ.
Щомісяця протягом IV кварталу 2017 р. працівниці нараховували заробітну плату в сумі 6000,00 грн. Сума ПДФО, яку слід утримати із зарплати за місяць, становить:
6000,00 грн х 18% = 1080,00 грн.
Сума зарплати, нарахована в IV кв. 2017 р., становить:
6000,00 грн х 3 міс. = 18000,00 грн.
Сума утриманого ПДФО із заробітної плати у IV кв. 2017 р. становить :
1080,00 грн х 3 міс. = 3240,00 грн.
У результаті проведеного перерахунку за 2017 р. виникає недоплата ПДФО у розмірі 500,00 грн (умовно), тож зазначену суму ПДФО слід утримати із заробітної плати працівниці за грудень 2017 р.
Загальна сума ПДФО, що підлягає утриманню у грудні 2017 р., становить:
1080,00 грн + 500,00 грн = 1580,00 грн.
Сума ПДФО, що підлягає утриманню із заробітної плати працівниці в IV кв., становить:
3240,00 грн + 500,00 грн = 3740,00 грн.
Податковий розрахунок ф. №1ДФ за IV кв. 2017 р. слід заповнити так:
у графі 3 «Сума виплаченого доходу» та 3а «Сума нарахованого доходу» відображається сума 18000,00 грн (оскільки заробітна плата виплачується вчасно, то й суми «нараховано» й «перераховано» однакові);
у графі 4 «Сума перерахованого податку» та 4а «Сума нарахованого податку» відображається сума 3740,00 грн (у зразку рядок 5).
Якщо при перерахунку ПДФО буде отримано протилежний результат, тобто виявиться, що з працівниці протягом року зайво утримано ПДФО, наприклад в сумі 4000,00 грн, у такому разі в грудні 2017 р. ПДФО утриманню з її доходу не підлягає. Тоді у ф. №1ДФ слід відобразити суму податку зі знаком «мінус» у сумі:
3240,00 грн - 4000,00 грн = -760,00 грн (у зразку рядок 10).
Відобразимо ці результати у зразку.
Зразок
Податковий розрахунок сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, та сум утриманого з них податку (витяг)
Приклад 3 Перерахунок ПДФО при сторнуванні зарплати за попередні періоди.
Було виявлено помилку: за 15 р. д. листопада 2017 року було нараховано зарплату й одночасно оплачено лікарняний за листопад 2017 року. Через допущену помилку працівниці виплатили місячну суму заробітної плати за листопад, а також оплатили лікарняний з 10.11.2017 р. до 30.11.2017 р. (21 к. д.). У зв'язку з цим проводилися перерахунки доходів за листопад та грудень 2017 р. Помилку виявлено в грудні під час річного перерахунку ПДФО та проведено сторнування зайво виплаченої зарплати за листопад.
У грудні працівниця була у відпустці без збереження заробітної плати 15 к. д. (з 01.12.2017 р. до 15.12.2017 р.), тож у цьому місяці вона відпрацювала 9 р. д. Зарплата за грудень становить (6500,00 : 20 р. д.) х 9 р. д. = 2925,00 грн.
Працівниця має право на підвищений розмір ПСП, оскільки вона мати трьох дітей віком до 18 років, розмір соцпільги — 2400 грн (800 грн х 3), а граничний дохід для її застосування — 6720,00 грн (2240,00 грн х 3). Оклад працівниці становить 6500,00 грн за місяць. Період перебування на лікарняному з 10.11.2017 р. до 30.11.2017 р. (21 к. д.). Сума лікарняних за листопад становить 5000,00 грн (умовно).
У грудні проведено сторнування зарплати за 15 р. д. листопада:
6500 - (6500,00 : 22 р. д. х 15 р. д.) = 6500,00 - 4431,82 = 2068,18 грн — це сума заробітної плати, яку потрібно було нарахувати у листопаді. У листопаді було зайво нараховано 4431,82 грн, які потрібно відсторнувати під час здійснення перерахунку.
Уточнюємо дохід за листопад 2017 р.:
6500,00 - 4431,82 + 5000,00 = 7068,18 грн.
Відповідно до пп. 1.6.2 Iнструкції №51, у випадку проведення нарахування (сторнування) оплати праці за попередній період, зокрема у зв'язку з уточненням кількості відпрацьованого часу, такі суми відображаються у фонді оплати праці того місяця, у якому були здійснені нарахування. У цьому разі слід зробити річний перерахунок місячних доходів і ПДФО (див. таблицю 3).
1 Iнструкція зі статистики заробітної плати, затверджена наказом Держкомстату України від 13.01.2004 р. №5.
Таблиця 3
Перерахунок у разі сторнування зарплати (до прикладу 3)
| Місяці | До проведення перерахунку, грн | Після проведення річного перерахунку, грн | Доутримуємо або повертаємо (гр. 5 — гр. 3) | ||
| нарахований місячний дохід | утриманий ПДФО | уточнений дохід | утриманий ПДФО | ||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 |
| Січень | 6500,00 | 738,00* | 6500,00 | 738,00 | |
| Лютий | 6500,00 | 738,00 | 6500,00 | 738,00 | |
| Березень | 6500,00 | 738,00 | 6500,00 | 738,00 | |
| Квітень | 6500,00 | 738,00 | 6500,00 | 738,00 | |
| Травень | 6500,00 | 738,00 | 6500,00 | 738,00 | |
| Червень | 6500,00 | 738,00 | 6500,00 | 738,00 | |
| Липень | 6500,00 | 738,00 | 6500,00 | 738,00 | |
| Серпень | 6500,00 | 738,00 | 6500,00 | 738,00 | |
| Вересень | 6500,00 | 738,00 | 6500,00 | 738,00 | |
| Жовтень | 6500,00 | 738,00 | 6500,00 | 738,00 | |
| Листопад | 6500,00 (зарплата) | 2070,00 (11500,00 х 18%) |
7068,18 (6500,00 - 4431,82 + 5000,00) |
1272,27 грн** | -797,73 |
| 5000,00 (лікарняні) |
|||||
| Грудень | 2925,00*** | 94,50*** | 2925,00*** | 94,50*** | 94,5 |
| Разом | -703,23 | ||||
| * ПДФО: (6500,00 (зарплата) - 2400,00 (ПСП)) х 18% = 738,00 (за січень — жовтень). ** ПДФО:7068,18 х 18% = 1272,27 грн. *** ПДФО: (2925,00 (зарплата) - 2400,00 (ПСП)) х 18% = 94,50 грн. |
|||||
У результаті проведеного річного перерахунку ПДФО виявлено переплату в сумі 703,23 грн, яка враховується при сплаті ПДФО з грудневої зарплати, тобто ПДФО із зарплати за грудень сплачувати не потрібно:
94,5 грн - 797,73 грн = -703,23 грн.
У ф. №1ДФ за IV квартал 2017 року слід відобразити в графах 3а та 3, відповідно, нарахований і виплачений дохід у сумі:
6500,00 грн + 7068,18 грн + 2925,00 грн = 16493,18 грн.
А в графах 4а та 4 ф. №1ДФ за IV квартал 2017 року відображаємо суму нарахованого й перерахованого ПДФО з урахуванням суми недоплати:
738,00 грн + 1272,27 грн + 94,5 грн - 703,23 грн = 1401,54 грн.
Галина КАЗНАЧЕЙ, «Дебет-Кредит»