7 грудня 2017 року ВРУ прийняла в цілому Закон «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо забезпечення збалансованості бюджетних надходжень у 2018 році» (законопроект №6776-д1). Пропонуємо вашій увазі короткий огляд новацій.
Трансфертне ціноутворення
Однією з ознак контрольованої операції є те, що нерезидент не сплачує податку на прибуток (корпоративного податку), у тому числі із доходів, отриманих за межами держави реєстрації такого нерезидента, та/або не є податковим резидентам держави, в якій він зареєстрований як юрособа. Перелік організаційно-правових форм таких нерезидентів затверджується КМУ (постанова КМУ від 04.07.2017 р. №480). Передбачається, що у разі коли до переліку організаційно-правових форм нерезидентів будуть вноситися зміни, вони набиратимуть чинності тільки з 1 січня наступного звітного року після року, коли були внесені зміни.
1 На день підписання номера до друку остаточного тексту законопроекту ще немає. Мало того, враховуючи наявність зареєстрованого проекту постанови №6776-Д-П «Про скасування рішення Верховної Ради України від 07.12.2017 про прийняття в цілому як закону законопроекту про внесення змін до Податкового кодексу України щодо забезпечення збалансованості бюджетних надходжень у 2018 році» (через порушення процедури ознайомлення депутатів із текстом, підготовленим до другого читання), доля коментованого прийнятого законопроекту №6776-д наразі невідома.
Крім того, перелік критеріїв контрольованих операцій «за контрагентом» буде доповнено: передбачається, що статус контрольованої отримають також операції між нерезидентом та його постійним представництвом в Україні (пп. 39.2.1.4 та 39.2.1.1 ПКУ).
Як ми знаємо, КМУ затверджує перелік країн, співпраця з резидентами яких надає операції статусу контрольованої (розпорядження КМУ від 16.09.2015 р. №977-р). До такого переліку потрапляють держави (території), у яких ставка податку на прибуток підприємств (корпоративний податок) на 5 і більше відсоткових пунктів нижча, ніж в Україні. Передбачається, що в перелік потраплятимуть і країни, які надають суб'єктам господарювання пільгові режими оподаткування чи в яких особливості розрахунку бази оподаткування фактично дозволяють суб'єктам господарювання не сплачувати податку на прибуток підприємств (корпоративного податку) або сплачувати за ставкою, на 5 і більше відсоткових пунктів нижчою, ніж в Україні (пп. 39.2.1.2 ПКУ).
Під істотними активами для застосування пп. 39.2.1.5 ПКУ розуміються активи, використання яких є необхідним під час здійснення таких операцій та яких немає у пов'язаних осіб (нині ідентифікація істотних активів здійснюється через їх обов'язкове використання в операції). Як правило, визначення терміна «активи» має досить загальний характер, але не забуваймо, що активи слід аналізувати як матеріальні, так і нематеріальні.
Як ми знаємо, госпоперації, які відповідають критерію «за контрагентом», визнаються контрольованими, але тільки за умови одночасного дотримання таких умов (пп. 39.2.1.7 ПКУ):
— річний дохід платника податків від будь-якої діяльності, визначений за правилами бухобліку, перевищує 150 мільйонів гривень (за мінусом непрямих податків) за відповідний податковий (звітний) рік;
— обсяг таких господарських операцій платника податків з кожним контрагентом, визначений за правилами бухгалтерського обліку, перевищує 10 мільйонів гривень (за вирахуванням непрямих податків) за відповідний податковий (звітний) рік.
Нововведенням передбачається, що ті госпоперації, що мають місце між нерезидентом та його постійним представництвом в Україні, будуть визнані контрольованими за умови, що обсяг таких госпоперацій в рамках бухобліку перевищує 10 мільйонів гривень (за мінусом непрямих податків) за відповідний податковий (звітний) рік (пп. 39.2.1.7 ПКУ).
Крім того, передбачається, що обсяг госпоперацій платника податків з метою цього вартісного критерію буде обраховуватися за цінами, які відповідають принципу «витягнутої руки» (пп. 39.2.1.9 ПКУ).
Як ми знаємо, абз. 6 пп. 39.4.2 ПКУ регламентує , що подання платником податку уточнюючого звіту про контрольовані операції не звільняє від відповідальності, передбаченої п. 120.3 та п. 120.4 ПКУ (раніше йшлося лише про дію в цьому випадку п. 120.3 ПКУ).
Подання уточнюючого звіту про контрольовані операції не звільняє від відповідальності за п. 120.4 ПКУ
Нагадаємо, п. 120.4 ПКУ передбачає відповідальність у розмірі одного прожиткового мінімуму для працездатної особи на 1 січня податкового (звітного) року за кожний календарний день несвоєчасного декларування контрольованих операцій в поданому звіті про контрольовані операції у разі подання уточнюючого звіту, але не більше 300 розмірів прожиткового мінімуму (для 2017 року — 300 х 1600 грн = 480000 грн).
Актуалізовано пп. 39.4.5 ПКУ: гранична дата подання запиту за конкретною операцією — 1 жовтня року, що настає за календарним роком, в якому таку контрольовану операцію (операції) було здійснено.
Новації в пп. 39.4.6 ПКУ передбачають, що документація з трансфертного ціноутворення (сукупність документів або єдиний документ, складений в довільній формі) має містити інформацію, зокрема і дані про особу (осіб), яка є стороною контрольованої операції, а також про пов'язаних осіб платника податків (у звітному періоді, в якому здійснювалась контрольована операція, та на момент подання документації), а саме:
а) інформацію безпосередньо про контрагента (контрагентів) контрольованої операції;
осіб, які безпосередньо (опосередковано) володіють корпоративними правами платника податків у розмірі 20 і більше відсотків;
осіб, корпоративними правами яких у розмірі 20 і більше відсотків безпосередньо (опосередковано) володіє платник податків.
Дані повинні давати змогу ідентифікувати таких пов'язаних осіб (включаючи найменування держав (територій), податковими резидентами яких є такі особи, код особи, встановлений у державі (країні) їх реєстрації) та розкривати інформацію щодо критеріїв визнання таких осіб пов'язаними;
б) загальний опис діяльності групи компаній (включаючи материнську компанію та її дочірні підприємства), у тому числі організаційну структуру групи, опис господарської діяльності групи, політику трансфертного ціноутворення, інформацію про осіб, яким платник податків надає місцеві управлінські звіти (назва держави, на території якої такі особи утримують свої головні офіси);
в) опис структури управління платника податків, схему його організаційної структури із зазначенням загальної кількості працюючих осіб та в розрізі окремих підрозділів платника податків станом на дату операції або на кінець звітного періоду.
Досить змістовною новацією є те, що тепер передбачається, що фінансові показники, які використовувались під час розрахунку показників рентабельності контрольованої операції, мають бути підтверджені даними фінансової та бухгалтерської звітності сторони контрольованої операції відповідно до пп. 39.3.2.7 ПКУ (ч. «и» абз. 6 пп. 39.4.6 ПКУ).
Як і раніше, перевірки з питань дотримання платником податків принципу «витягнутої руки» не повинні перешкоджати проведенню жодних інших податкових перевірок (камеральних, документальних (планових або позапланових; виїзних або невиїзних) та навіть фактичних перевірок). Для зіставлення з метою оподаткування умов контрольованих операцій з умовами неконтрольованих операцій контролюючий орган не має права використовувати інформацію, яка не є загальнодоступною (зокрема, інформацію, доступ до якої мають тільки органи державної влади), але така заборона не стосується податкової інформації, отриманої контролюючим органом під час проведення перевірки з питань дотримання платником податків принципу «витягнутої руки» відповідно до пп. 39.5.2.13 ПКУ.
Тривалість перевірки з питань дотримання платником податків принципу «витягнутої руки» не повинна перевищувати 18 місяців (пп. 39.5.2.8 ПКУ). Як і раніше, 18 місяців відраховуються з дня прийняття рішення про її проведення до дня складення довідки (акта) про проведення такої перевірки.
Відповідно до пп. 39.5.4.1 ПКУ у разі застосування платником податків під час здійснення контрольованих операцій умов, що не відповідають принципу «витягнутої руки», платник податків має право самостійно провести коригування ціни такої операції і сум податкових зобов'язань. Але коригування може бути проведено тільки у більший бік. Суть такого коригування зводиться до того, щоб розрахована ціна відповідала принципу «витягнутої руки», навіть якщо вона не збігається із показником фактичної ціни, встановленої під час здійснення контрольованої операції. Під час перевірки принципу «витягнутої руки» проводити самостійне коригування заборонено. Новацією в пп. 39.5.4.2 ПКУ передбачено, що суму податкового зобов'язання за таким самостійним коригуванням треба буде сплатити протягом 10 календарних днів, що настають після звітування щодо проведеного самостійного коригування (п. 57.1 ПКУ).
Як ми знаємо, буквально деякі великі платники податків звертаються до податківців із заявою про попереднє узгодження ціноутворення у контрольованих операціях. Під час такого узгодження опрацьовуються критерії для визначення відповідності умов контрольованих операцій, які будуть потім застосовуватися великим платником податків у межах ТЦУ, за підсумками — укладається договір, який підписує керівник великого платника податків і керівник (заступник керівника) ДФСУ. Такий договір має односторонній характер, а от якщо до процедури узгодження залучається і податковий орган країни резидентства партнера-нерезидента, такий договір має вже двосторонній характер (якщо залучається декілька іноземних податкових органів, договір набуває багатостороннього характеру). На сьогодні Порядок попереднього узгодження ціноутворення у контрольованих операціях, за результатами якого укладаються договори, що мають односторонній, двосторонній та багатосторонній характер, з метою трансфертного ціноутворення затверджено постановою КМУ від 17.07.2015 р. №504.
За загальним правилом пп. 39.6.2.6 ПКУ договір про попереднє узгодження цін набирає чинності з дати, узгодженої податківцями залежно від обставин та особливостей конкретних контрольованих операцій. Дія договору може бути поширена на весь звітний період, коли договір було укладено, або навіть на періоди до набрання чинності договором (заднім числом), або ж не бути подовженою на визначений сторонами строк (пп. 39.6.2.7 ПКУ).
Якщо договір про попереднє ціноутворення виконується, податківці не мають права донараховувати податкові зобов'язання, штрафи та пеню за операціями, що є предметом такого договору. Якщо ж договір не виконується, він втрачає свою силу із дати набрання ним чинності, а податківці цілком законно донараховуватимуть податкові зобов'язання, штрафи та пеню за контрольованими операціями, що не відповідають принципу «витягнутої руки».
Завдяки коментованому законопроекту з'являється новий пп. 39.6.3 ПКУ. Якщо мають місце законодавчі зміни в частині регулювання відносин при укладанні такого договору, внесення до нього змін, припинення його дії або втрати платником податків статусу великого (по суті, мають місце формальні зміни), — умови договору залишаються незмінними. А от у разі коли мають місце зміни податкового законодавства, що впливає на діяльність такого великого платника податків та/або ж на критерії для визначення відповідності умов контрольованих операцій принципу «витягнутої руки», до договору можна внести зміни. Причому якщо хоча б одна зі сторін не погоджується із запропонованими змінами, дія договору припиняється.
Відповідальність податківців
Багато говориться про нульовий рівень відповідальності податківців перед бізнесом: вони можуть написати в акті перевірки будь-яку нісенітницю, яка може коштувати підприємству роки судових процесів, і при цьому не нести жодної відповідальності. Натомість бухгалтерів (і, по суті, суб'єктів господарювання) карають за будь-яку неправильно поставлену кому чи невідцентрований запис у податкових накладних.
Формально норми п. 21.3 ПКУ передбачають відшкодування за рахунок коштів державного бюджету шкоди, завданої неправомірними діями посадових осіб контролюючих органів. З 2018 року суб'єкту господарювання гарантується відшкодування шкоди, завданої незаконними рішеннями, діями чи бездіяльністю посадової або службової особи контролюючого органу, за рахунок коштів державного бюджету. При цьому посадова або службова особа контролюючого органу несе перед державою відповідальність в порядку регресу в розмірі виплаченого з бюджету відшкодування через незаконні рішення, дії чи бездіяльність цієї посадової (службової) особи.
Дуже сподіваємося, що ця норма матиме практичний механізм реалізації, хоча б формально вирівнюючи рівень відповідальності бізнесу та податківців.
Зберігання документів
Як ми знаємо, норми п. 102.1 ПКУ дозволяють провести перевірку та самостійно визначити суму грошових зобов'язань платника податків не пізніше закінчення 1095 дня. Для ТЦУ передбачений строк 7 років — саме за цей період може бути проведена перевірка у межах ТЦУ. Тож аби податківці мали що перевіряти, норми п. 44.3 ПКУ передбачатимуть строк збереження документів у межах перевірки дотримання вимог ст. 39 ПКУ за останні 7 років — у разі проведення перевірки контрольованої операції саме протягом 2555 днів з дня подання податкової звітності, для складення якої використовуються зазначені документи, а у разі її неподання — з передбаченого ПКУ граничного терміну подання такої звітності.
Податок на додану вартість
За загальним правилом пп. 191.1.1 ПКУ у разі ввезення на митну територію України товарів у міжнародних поштових та експрес-відправленнях, несупроводжуваному багажі базою оподаткування є їх митна вартість (для юридичних осіб) або фактурна вартість (для фізичних осіб) (раніше без будь-якого розподілу йшлося лише про фактурну вартість), визначена відповідно до статей 234 та 374 МКУ, з урахуванням мита та акцизного податку, що підлягають сплаті (набирає чинності з 1 січня 2025 р.).
Прив'язку фактурної вартості до однієї доби тепер буде дещо видозмінено: пп. 191.2.1 ПКУ буде вилучено, натомість пп. 191.2.3 доповнено окремим правилом. У разі ввезення на митну територію України у ручній поклажі та/або у супроводжуваному багажі товарів (крім підакцизних товарів та особистих речей), сумарна фактурна вартість яких не перевищує еквівалент 500 євро та сумарна вага яких не перевищує 50 кг (зверніть увагу на сполучник «та»), через інші, ніж відкриті для повітряного сполучення, пункти пропуску через державний кордон України фізособою, яка була відсутня в Україні менше ніж 24 години або яка в'їжджає в Україну частіше одного разу протягом 72 годин, базою оподаткування є частина сумарної фактурної вартості таких товарів, що перевищує еквівалент 50 євро, з урахуванням мита, що підлягає сплаті. Тобто в такому разі береться до уваги вся сумарна фактурна вартість протягом останньої доби (або 72 годин, якщо це уже не перший візит фізособи за цей час до України), аналізується на предмет дотримання верхньої планки в еквіваленті вартості 500 євро та ваги у 50 кг, і до бази оподаткування ПДВ включається перевищення еквівалента 50 євро. У разі недотримання цих двох умов діють пп. 191.2.3 або пп. 191.2.4 ПКУ.
Умови щодо неоподаткування таких операцій встановлено новими пп. 196.1.17 і 196.1.18 ПКУ.
Вимоги до застосування ставки «медичного ПДВ» дещо змінено. Абзац 2 пп. «в» п. 193.1 ПКУ для застосування ставки ПДВ 7% передбачатиме операції постачання на митній території України та ввезення на митну територію України лікарських засобів, дозволених для виробництва і застосування в Україні та внесених до Державного реєстру лікарських засобів, а також медичних виробів, які внесені до Державного реєстру медичної техніки та виробів медичного призначення або відповідають вимогам певних технічних регламентів, що підтверджується документом про відповідність, та дозволені для надання на ринку та/або введення в експлуатацію і застосування в Україні.
Сумові вартісні орієнтири у 150 євро, що не оподатковуються ПДВ, залишилися для несупроводжуваного багажу на адресу одного одержувача (юрособи) в одній депеші у міжнародних поштових відправленнях або в одному вантажі експрес-перевізника у міжнародних експрес-відправленнях та на адресу одного одержувача (фізособи) у перших трьох міжнародних поштових та/або міжнародних експрес-відправленнях протягом одного календарного місяця товарів (пп. 196.1.17 ПКУ). Ця норма запрацює з 1 січня 2019 року.
Збереглася пільга з ПДВ відповідно до пп. 197.1.25 ПКУ. Так, операції постачання (передплати) та доставки періодичних видань друкованих засобів масової інформації (крім видань еротичного характеру) вітчизняного виробництва, підготовлення (літературне, наукове і технічне редагування, коригування, дизайн та верстка), виготовлення (друк на папері чи запис на електронному носієві), розповсюдження книжок, у тому числі електронного контенту (крім видань еротичного характеру) вітчизняного виробництва, учнівських зошитів, підручників та навчальних посібників, словників українсько-іноземної або іноземно-української мови вітчизняного виробництва на митній території України звільнені від оподаткування ПДВ. Нині під цю пільгу підпадає і розповсюдження дитячих книжкових видань.
Для РК, складених постачальником товарів/послуг до податкової накладної, що складена на отримувача — платника податку, в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, передбачено окремий строк реєстрації в ЄРПН — протягом 15 календарних днів з дня отримання такого розрахунку коригування до податкової накладної отримувачем/покупцем (абз. 16 п. 201.10 ПКУ).
Безумовно позитивним можна назвати нововведення п. 38.11 ПКУ. Для оподаткування ПДВ придбані, вироблені товари до 14 квітня 2014 року, які станом на 1 січня 2017 року перебувають на тимчасово окупованій території, не вважаються такими, що призначаються для використання (або починають/почали використовуватися) в операціях, що не є господарською діяльністю платника податків, тож приписи підпунктів «в» та «г» пункту 198.5 ПКУ в цьому разі не застосовуються. Отже, кваліфікацією вимушеного невикористання таких активів через війну як негосподарського використання з донарахуванням ПЗ з ПДВ за п. 198.5 ПКУ вже можна не перейматися.
I найбажаніша новина! Пункт 201.16 ПКУ говорить про те, що реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена у порядку та на підставах, визначених Кабміном. Ця норма набирає чинності з дня, наступного за днем опублікування цього закону. Тобто це означає, що якщо цей законопроект буде підписано й опубліковано наприкінці грудня 2017 року (до 30 грудня включно), платники ПДВ зможуть реєструвати в ЄРПН податкові накладні, складені з 1 до 15 грудня, без блокування. Але справа за малим. Тільки після розгляду Постанови ВРУ «Про скасування рішення Верховної Ради України від 07.12.2017 р. про прийняття в цілому, як закону законопроекту «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо забезпечення збалансованості бюджетних надходжень у 2018 році»1 цей законопроект надійде на підпис Президенту.
1 http://w1.c1.rada.gov.ua/pls/zweb2/webproc4_1?pf3511=63123.
Юлія КЛОВСЬКА, головний редактор