З початку нового, 2018 року окремі сільгосппідприємства муситимуть перейти на складання фінансової звітності за міжнародними стандартами. Iнші охочі перейдуть за власним бажанням. Давайте глянемо, хто зобов'язаний буде перейти і в чому основні відмінності обліку біологічних активів за нашим і міжнародним стандартом.
Хто муситиме перейти
Нагадаємо, що Законом №2164 до Закону про бухоблік внесено зміни, які наберуть чинності з 01.01.2018 р. (за окремими винятками, які нашої ситуації не стосуються).
Зміни, зокрема, розширюють коло осіб, які повинні будуть застосовувати міжнародні стандарти (див. змінену ч. 2 ст. 12-1 Закону про бухоблік).
По-перше, це підприємства, які здійснюють діяльність з видобування корисних копалин загальнодержавного значення. До них належать, у тому числі, ті, що добувають воду зі власних свердловин. Навіть у мізерних кількостях для власних питних, санітарно-гігієнічних потреб1.
По-друге, це підприємства, що становлять суспільний інтерес. До них належать, зокрема, великі підприємства (див. змінену ст. 1 Закону про бухоблік).
Відповідно до зміненої ч. 2 ст. 2 Закону про бухоблік, великими є підприємства, які не відповідають критеріям для середніх підприємств та показники яких на дату складання річної фінансової звітності за рік, що передує звітному, відповідають щонайменше двом із таких критеріїв:
— балансова вартість активів — понад 20 мільйонів євро;
— чистий дохід від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) — понад 40 мільйонів євро;
— середня кількість працівників — понад 250 осіб.
Для розрахунку береться середній курс євро за відповідний рік, розрахований на підставі офіційних курсів НБУ. Наприклад, на момент підготовки цієї статті (за період з 01.01.2017 р. до 11.12.2017 р. — майже повний рік) середній курс євро становив 29,84422658 грн2. Але за рік це вже буде дещо інша величина, скоригована на показники курсу за період з 12.12.2017 р. до 31.12.2017 р.
Показники середнього курсу валют публікуються також на сайті НБУ3. Але там вони розраховуються окремо за кожен місяць і окремо буде показник загалом за рік. Тобто немає показника середнього курсу наростаючим підсумком за період. Варто сказати, що середній курс розраховується за методикою середньозваженого розрахунку:
— беремо курси за потрібний період;
— кожен з курсів множимо на кількість днів, протягом яких цей курс був дійсний;
— додаємо отримані добутки;
— ділимо суму добутків на кількість днів у періоді.
1 Див. статтю «Добував воду і не гадав, що МСФЗшник» у «ДК» №51-52/2017.
2 Див., наприклад: http://budushim.pp.ua/raschyot-srednego-kursa-valyuty-za-period/.
3 https://bank.gov.ua/control/uk/publish/category?cat_id=7693080.
У підсумку отримуємо середньозважений (середній) курс за вибраний період.
Наприклад, протягом чотирьох днів курс євро тримався 28,4226 грн, а далі один день — 27,858822. За період п'ять днів середній (середньозважений) курс євро становитиме: ((28,4226 х 4) + (27,858822 х 1)) : 5 = 28,309844 грн.
Якщо для прикладу взяти середній курс за наш неповний річний період (з 01.01.2017 р. до 11.12.2017 р.), то балансова вартість активів повинна перевищувати 596884532 грн (20000000 х 29,84422658), а чистий дохід від реалізації — 1193769063 грн (40000000 х 29,84422658).
Отже, якщо якесь із сільгосппідприємств відповідатиме за 2017 рік щонайменше двом із названих вище критеріїв, воно з початку 2018 року повинне буде перейти на облік за міжнародними стандартами.
Зверніть увагу!
Наприклад, балансова вартість активів — понад 596884532 грн та середня кількість працівників — понад 250 осіб. Але повторимося: ми для наших розрахунків брали курс за неповний річний період (з 01.01.2017 р. до 11.12.2017 р.), адже показників річного середнього курсу ще немає. Для точних підрахунків потрібно буде взяти повний річний середній курс. Але він не буде істотно відрізнятися від нашого неповного. Тому на той «неповний» середній курс, що ми навели, цілком можна орієнтуватися для попередніх розрахунків і прогнозів.
Зрештою, відповідно до ч. 3 ст. 12-1 Закону про бухоблік будь-яке підприємство за власним бажанням може перейти на застосування міжнародних стандартів.
Нагадаємо!
Вище ми навели нові групи підприємств, які з початку 2018 року повинні вести облік за міжнародними стандартами. Разом з тим нагадаємо, що до підприємств, які мають вести облік за міжнародними стандартами (окрім наведених вище), належать також:
— підприємства — емітенти цінних паперів, цінні папери яких допущені до біржових торгів;
— банки;
— страховики;
— недержавні пенсійні фонди, інші фінансові установи (крім інших фінансових установ та недержавних пенсійних фондів, що належать до мікропідприємств та малих підприємств);
— публічні акціонерні товариства.
Спільне і відмінне в обліку біологічних активів за нашими та їхніми стандартами
Сільгосппідприємство, яке перейшло на облік за міжнародними стандартами, спершу поцікавиться спільним і відмінним щодо специфіки обліку в сільському господарстві. У нас бухгалтерський облік такої діяльності регламентовано П(С)БО 30, а в них — МСБО 41.
МСБО 41 називається «Сільське господарство», а П(С)БО 30 — «Біологічні активи». Проте особливості обліку біологічних активів (БА) і визначають особливості ведення обліку у сільському господарстві. Власне, норми обох стандартів перекликаються між собою. Відповідно до п. 2 П(С)БО 30 цей стандарт застосовується підприємствами щодо сільськогосподарської діяльності.
Зрілі та незрілі групи БА
Відповідно до п. 25 П(С)БО 30 у примітках до фінзвітності БА наводяться за двома групами — довгострокових і поточних БА. I в межах цих груп розподіляються за підгрупами тварин, інших видів БА.
А МСБО 41 (див. п. 43 — 45) дає інше групування — зрілі та незрілі БА, та/або плодоносні та споживні БА. Наприклад, усі БА можна розподілити на плодоносні та споживні, а потім у межах цих груп на підгрупи — зрілі та незрілі.
Споживні БА — ті, які будуть зібрані як сільгосппродукція або продані як БА. Наприклад, худоба, яку утримують для виробництва м'яса, риба, пшениця на полі тощо. Плодоносні БА — інші, ніж споживні, наприклад худоба, яку утримують для виробництва молока, фруктові сади тощо. Зрілі БА — які можна зібрати як урожай (для споживних) або від яких можна отримати урожай (для плодоносних). Решта БА — незрілі.
На погляд автора, класифікація, запропонована МСБО 41, зручніша, аніж класифікація П(С)БО 30. Адже вона корисніша для економічних розрахунків — показує економічний зиск БА. А класифікація П(С)БО 30 — технологічна, зручніша для оперативного управління.
Слід також сказати, що в МСБО 41 немає розподілу БА на довгострокові та поточні.
Державні гранти
Якесь страшне заморське слово, яке всього лише позначає звичну нам державну допомогу або цільове фінансування.1 Відповідно до п. 3 МСБО 20, державні гранти — це допомога держави у формі передачі ресурсів суб'єктові господарювання в обмін на минуле або майбутнє дотримання певних умов, пов'язаних з операційною діяльністю суб'єкта господарювання. Якщо гранти пов'язані з БА, оціненими за справедливою вартістю, мінус витрати на продаж, до нього застосовуються правила п. 34 — п. 38 МСБО 41. Безумовний грант визнається у прибутку чи збитку тоді, коли його можна отримати. Умовний тільки тоді, коли умови його надання дотримані.
1 Докладніше див. у статті «Вливання з бюджету: оподаткування і облік» у «ДК» №40/2011.
Якщо біологічні активи оцінюються за собівартістю, слід застосовувати МСБО 20. Цей останній застосовується також у випадку отримання державних грантів не у прив'язці до БА. Наприклад, у разі отримання часткової компенсації на придбання сільгосптехніки та обладнання вітчизняного виробництва слід застосовувати норми МСБО 20. Те саме стосується бюджетних дотацій для розвитку сільгосптоваровиробників. Але якщо бюджетні кошти отримані, наприклад, на вирощування фруктового саду, то тут слід дивитися, яким чином сад обліковується. Якщо за справедливою вартістю мінус витрати на продаж, обліковуємо відповідно до МСБО 41. Якщо за собівартістю — за МСБО 20.
У нашому стандарті П(С)БО 30 вживається інше поняття — цільове фінансування, яке визнається у складі доходів відповідно до П(С)БО 15 (див. п. 23 П(С)БО 30). За нашими правилами, визнання цільового фінансування не залежить від способу оцінки БА. Базові правила прості (див. п. 16 — п. 19 П(С)БО 15):
— цільове фінансування визнається доходом тоді, коли є підтвердження, що воно буде отримано і будуть виконані умови щодо такого фінансування;
— отримане цільове фінансування визнається доходом протягом тих періодів, в яких були зазнані витрати, пов'язані з виконанням його умов.
Оцінка БА та сільгосппродукції
За загальним правилом, відповідно до п. 12 МСБО 41 БА слід оцінювати при первісному визнанні і наприкінці кожного звітного періоду за його справедливою вартістю мінус витрати на продаж. Єдиний виняток передбачено п. 30 МСБО 41: БА оцінюють за собівартістю, по-перше, тільки під час первісного визнання1, по-друге, якщо справедливу вартість визначити неможливо. Це може бути, якщо немає визначених ринком цін або вартостей і для відповідних БА визначено, що альтернативні оцінки справедливої вартості вочевидь недостовірні.
Але у переважній більшості випадків справедливу вартість визначити можна. Тобто оцінка за собівартістю — це взагалі рідкісна річ. Наш П(С)БО 30 у цьому плані лояльніший. По-перше, придбаний БА оцінюється за первісною вартістю. Додаткові БА при первісному визнанні можуть оцінюватися за собівартістю. Навіть на дату балансу БА можуть оцінюватися за собівартістю, якщо справедливу вартість неможливо визначити або якщо підприємство є платником податку на прибуток.
Щодо оцінки сільгосппродукції на час збирання врожаю, то МСБО 41 невблаганний — оцінювати слід тільки за справедливою вартістю мінус витрати на продаж. Оцінка за собівартістю не передбачена. А відповідно до нашого П(С)БО 30 оцінка на розсуд підприємства — або справедлива (зменшена на очікувані витрати на місці продажу), або собівартість.
Мабуть, питання з оцінкою БА і сільгосппродукції — найнезручніша особливість МСБО 41 порівняно з нашим П(С)БО 30. Оцінка за справедливою вартістю не враховує наших традицій2. По-друге, немає чіткої зрозумілої методології визначення справедливої вартості. Нарешті, це додаткова кропітка робота, на яку навряд чи знайдеш охочих. Але закон є закон, і його потрібно дотримувати.
1 Надалі на дату балансу вже треба починати оцінювати за справедливою вартістю мінус витрати на продаж.
2 Хоча і дає достовірнішу вартість БА, які контролюються підприємством.
Iнші відмінності між П(С)БО 30 та МСБО 41 незначні і стосовно нашої теми непринципові.
Нормативна база
- Закон №2164 — Закон України 05.10.2017 р. №2164-VIII «Про внесення змін до Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» щодо удосконалення деяких положень».
- Закон про бухоблік — Закон України від 16.07.99 р. №996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».
- МСБО 20 — Міжнародний стандарт бухгалтерського обліку 20 «Облік державних грантів і розкриття інформації про державну допомогу».
- МСБО 41 — Міжнародний стандарт бухгалтерського обліку 41 «Сільське господарство».
- П(С)БО 15 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 15 «Дохід», затверджене наказом Мінфіну від 29.11.99 р. №290.
- П(С)БО 30 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 30 «Біологічні активи», затверджене наказом Мінфіну від 18.11.2005 р. №790.
Олександр ЗОЛОТУХІН, консультант